İHRACATTA KDV İSTİSNASI
1. GİRİŞ
2. MAL İHRACATI
2.1.
İHRACAT İSTİSNASININ BEYANI
2.2.
İHRACAT İSTİSNASINA İLİŞKİN ÖZEL DURUMLAR
1.
Yurt Dışına Satılmak Üzere Mal Gönderilmesi
2.
Yurt Dışındaki İnşaatlara Makine ve Ekipman Götürülmesi
3.
Yurt Dışına Mal Kiralanması
4.
Transit İhracat
5.
Millileşmemiş Malların Satışı
6.
İhracat Sayılan Yurtiçi Satışlar
7.
Sınır ve Kıyı Ticareti
8.
Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi
9.
Ayni Sermaye İhracı
10.
Özel Matrah Şekline Göre Vergilenen Malların İhracı
11.
Gemilere Yapılan Teslimler
12.
Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları
13.
Posta İle Yurt Dışına Mal Gönderilmesi
14.
İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi
15.
İhracatta Uygulanan Vade Farkları
16.
Navlun ve Sigorta Bedellerinin Durumu
3. BAVUL TİCARETİ
4. İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN
TESLİMLERDE TECİL TERKİN UYGULAMASI
4.1.
UYGULAMANIN KAPSAMI
4.2.
TECİL TERKİN İŞLEMLERİ
4.3.
TECİL-TERKİN İŞLEMLERİNE İLİŞKİN BAZI HUSUSLAR
1.
Geçici İthal, Geçici Muaflık ve Dahilde İşleme Rejimleri Kapsamında İthal
Edilen Mallar
2.
Kendi Üretiminin Yanı Sıra Fason İmalat da Yaptıranlar
3.
Fason İş Yapanlar
4.
Sanayi Sicil Belgesi Almamış Olanlar
5.
Gümrük Beyannamesinin Teyidi
6.
Gümrük Beyannamesinde İmalatçının Adının Olmaması
7.
İmalatçı Faturasının İhracat Faturasından Sonra Düzenlenmesi
8.
Gümrük Beyannamesinde Birden Fazla İmalatçı Olması
9.
İhracattan Sonra Ortaya Çıkan Ödemeler
10.
Aleyhte Oluşan Kur Farkları
11.
Başkasının Kotası Üzerinden İhracat
12.
İmalatçının Pişmanlıkla Beyanname Vermesi
13.
Tecil-Terkin Uygulamasının İhtiyariliği
4.4.
İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE TECİL, TERKİN VE İADE EDİLECEK KDV’NİN
HESAPLANMASI
5. DAHİLDE İŞLEME VE GEÇİCİ
KABUL REJİMLERİNDE TECİL-TERKİN UYGULAMASI
5.1.
UYGULAMANIN KAPSAMI
5.2.
TECİL-TERKİN KAPSAMINDAKİ TESLİMLER İÇİN YAPILACAK İŞLEMLER
5.3.
SATICILARIN KDV BEYANI
5.4.
TERKİN VE İADE İŞLEMİ
6. HİZMET İHRACI
6.1.
HİZMETLERİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU
6.2.
YASAL DÜZENLEMELER
6.3.
YURT DIŢINDAN SAĞLANAN HİZMETLER
6.4.
YURT DIŞINDAKİ FİRMALARIN TÜRKİYE’DE HİZMET YAPMASI
6.5.
YURT DIŞINDA YAPTIRILAN HİZMETLERDEN TÜRKİYE’DE FAYDALANILMASI
6.6.
YURT DIŞINA YAPILAN HİZMETLER
1.
Yurt Dışına Yapılan Hizmetler
i.
Hizmet Türkiye’de, yurt dışındaki bir müşteri için yapılmalıdır.
ii. Fatura veya benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına
düzenlenmelidir.
iii. Hizmetin bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
iv.
Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.
2.
Yurt Dışında Yapılan Hizmetler
7. YOLCU BERABERİNDE EŞYA
İHRACI
7.1.
İSTİSNADAN YARARLANACAK ALICILAR
7.2.
İSTİSNA KAPSAMINDA İŞLEM YAPACAK SATICILAR
7.3.
İSTİSNA KAPSAMINA GİREN İŞLEMLER
7.4.
SATICILAR TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER
7.5.
ALICILAR TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER
7.6.
İADENİN YAPILMASI
1. İadenin
Gümrük Çıkışında Yapılması :
2. İadenin Yurt Dışına Çıkıştan
Sonra Alınması :
3. Verginin Elden İadesi :
4. İadenin Avans Olarak Önceden
Ödenmesi :
5. İadenin " Yetki
Belgeli" Aracı Firmalar Tarafından Yapılması :
7.7.
YETKİ BELGESİNİN VERİLMESİ
7.8.
BELGE DÜZENİ
7.9.
İADEDEN SONRA YAPILACAK İŞLEMLER
7.10.
SATICININ İSTİSNA KAPSAMINDAKİ SATIŞLARLA İLGİLİ ÖDEVLERİ
8. İHRACAT İSTİSNASINDAN
DOĞAN KDV’NİN İADESİ
8.1.
İADE İÇİN ARANILAN BELGELER
1. Gümrük Beyannameli Mal İhracında
i.
Gümrük Beyannamesi
ii. İhraç Edilen Malların Satış Faturaları
iii. İndirilecek KDV Listesi
iv.
İhraç Edilen Malın Bünyesine Giren KDV Hesaplaması
2. İhraç Kaydıyla Teslimler İçin
Tecil-Terkin Uygulamasında
i.
Gümrük Beyannamesi
ii. Satış Faturaları
iii. İndirilecek KDV Listesi
3. Dahilde İşleme Ve Geçici Kabul Rejimi
Kapsamında Tecil-Terkin Uygulamasında
i.
Dahilde İşleme veya Geçici Kabul İzin Belgelerinin Onaylı Örneği
ii. Alıcı Adına Düzenlenen YMM Raporu
iii. Satış Faturaları
4. Hizmet İhracı İstisnasında
i.
Fatura Fotokopisi
ii. Döviz Alım Belgesi
iii. İndirilecek KDV Listesi
iv.
İhraç Edilen Hizmetin Bünyesine Giren KDV Hesaplaması
5. Yolcu Beraberi Eşya İhracında
i.
Onaylı Fatura ve Çekler
ii. İndirilecek KDV Listesi
iii. İhraç Edilen Malların Bünyesine Giren KDV Hesaplaması
iv.
Aracı Firmaların Düzenlediği İcmaller
6. Bavul Ticaretinde
i.
Onaylı Özel Fatura
ii. Döviz Alım Belgesi
iii. İndirilecek KDV Listesi
iv.
İhraç Edilen Malların Bünyesine Giren KDV Hesaplaması
7. Bavul Ticaretinde Tecil-Terkin
Uygulamasına İlişkin Aranılan Belgeler
8. Sınır Ve Kıyı Ticaretinde
i.
Sınır veya Kıyı Ticareti Yetki Belgesi
ii. Tahakkuk Varakası
iii. İndirilecek KDV Listesi
iv.
İhraç Edilen Malların Bünyesine Giren KDV Hesaplaması
8.2.
İHRACATTAN DOĞAN KDV İADESİNİN YAPILMASI
1. Nakit İade
2. Teminatla İade
i.
İndirimli Teminat Uygulaması
A)
Teminat Tutarı %8 Olarak Belirlenen I. Grup Mükellefler:
1.
İhracatçılar:
2.
İmalatçılar ve İmalatçı-İhracatçılar:
B)
Teminat Tutarı % 4 Olarak Belirlenen II. Grup Mükellefler: Dış Ticaret Sermaye
Şirketleri İle Sektörel Dış Ticaret Şirketleri:
ii. Teminat Aranılmayan Kuruluşlar
3. Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporuyla
İade
4. Maliye Bakanlığı İnceleme Elemanı
Raporuyla İade
5. Mahsuben İade
i.
Vergi Borçlarına Mahsup
ii. SSK Prim Borçlarına Mahsup
A)
Prim Borçlarının Mahsubu İmkanından Kimler Yararlanacak?
B)
Mahsup Talebi Nasıl Yapılacak ?
C)
Vergi Dairelerince Yapılacak İşlemler
D)
SSK Şubelerince Yapılacak İşlemler
E)
Mahsubu Talep Edilen Prim Borcu İçin Gecikme Zammı Uygulanabilecek mi ?
F) Haksız İadelerde
Yapılacak İşlemler
İHRACATTA KDV İSTİSNASI VE İADESİ
KDV
Kanununun 11. ve 12. maddeleriyle ihracat istisnasına ilişkin hükümler
düzenlenmiştir. 11. maddenin 1. fıkrasının (a) bendi ile ihracat teslimleri ve
bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan
hizmetlerin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Bu hükümle, mal ihracı
ve hizmet ihracında KDV uygulanmayacağı belirtilmiştir. Fıkranın (b) bendindeki
Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların Türkiye’den satın alıp yurt dışına
götürdükleri mallara ait ödenen KDV’nin iade edileceği hükmüyle, yolcu
beraberinde yurt dışına çıkarılan eşyaların da normal ihracat şeklinde vergiden
arındırılacağı hükmü düzenlenmiştir. Fıkranın (c) bendinde ise ihraç kaydıyla
yapılan satışlarda ihracatçılar tarafından KDV’nin ödenmeyerek bir tür ön
ihracat istisnası uygulaması getirilmiştir. KDV Kanunun 11 ve 12. maddeleriyle
düzenlenen ihracat istisnası uygulamasının usul ve esasları aşağıdadır.
2. MAL İHRACATI
KDV
Kanunun 11/1-a maddesiyle ihracat teslimlerinin KDV’den istisna olacağı
belirtilmiş, 12. madde de bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için:
-
Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması,
-
Teslim konusu malın T.C. gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl
olması,
gerektiği
açıklanmıştır.
Ancak
bir dış ülkeye vasıl olma deyimi, malın gümrük hattından geçmesi şeklinde
uygulanmaktadır. Buna göre T.C. gümrük hattını geçen bir mal, dış ülkeye
ulaşmış sayılarak ihracat istisnasından yararlanacaktır. Malın gümrük hattından
geçtiğinin “Gümrük Beyannamesi” ile tevsik edilmesi gerekir.
Öte
yandan Kanunun 12/2. maddesinde yurt dışındaki müşteri tabiri, ikametgahı,
işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde
bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen
faaliyet gösteren şubeleri şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre Türkiye’de
faaliyet gösteren firmaların yurt dışındaki şubelerine mal göndermesi işlemi de
ihracat sayılacaktır.
Malların
ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcıya veya alıcı adına hareket edenlere
Türkiye’de teslim edilmesi istisna kapsamına girmemekte ve
vergilendirilmektedir.
KDV
Kanununda bunlardan başka ihracatla ilgili özel tanımlar getirilmemiştir. Bu
nedenle, dış ticaret rejimine ilişkin esaslara göre ihracat için belirlenen
kurallar, genel olarak KDV uygulamasında da geçerli olacaktır.
Dış
Ticaret Müsteşarlığı ile Gümrük Müsteşarlığınca belirlenen usul ve esaslar
dahilinde, Türkiye’den mal ihracının şekilleri kısaca aşağıda açıklanmıştır.
İhracat
şekilleri :
Öte
yandan Avrupa Birliğine üye ülkelerle 1 Ocak 1996 tarihinde gerçekleştirilen
Gümrük Birliği ilkeleri gereğince, ihracatçıların ihracatçı belgesi alma
zorunluluğu kaldırılmış ve tek tip gümrük beyannamesi düzenlenmesine geçilmiştir.
Buna göre, artık ihracat, ithalat ve transit ticarette, şekli Gümrük
Yönetmeliğinde belirlenen tek tip gümrük beyannamesi kullanılmaktadır.
2.1. İHRACAT İSTİSNASININ BEYANI
KDV
uygulamasında ihracat istisnası, malların T.C. gümrük hattından geçtiği döneme
ait KDV beyannamesinde beyan edilecektir. Dış ticaret rejimine göre iç
gümrüklerden yapılan ihracatta, malların muayenesinin yapılıp taşıta
yüklenmesi, yüklemenin tamamlanması veya diğer şekillerde henüz mallar yurt
dışına çıkmış olmasa da ihraç edilmiş sayılsa dahi, KDV uygulamasında
ihracat istisnası, malların yurt dışına çıktığı tarihteki KDV beyannamesinde
gösterilecektir. Bu olayın, gümrük beyannamesindeki yurt dışına çıkışı
gösteren kaşedeki tarihle tevsik edileceği tabiidir. İç gümrüklerden yapılan
ihracatta istisnanın beyanı açısından, gümrük beyannamesinin işlem gördüğünü
belirten “intaç tarihi” değil, malların yurt dışına çıktığını belirten kaşedeki
tarih esas alınacaktır. Bu nedenle, iç gümrüklerden yapılan ihracatlarda mallar
yurt dışına çıkmadan önce, gümrük beyannamesine malların yurt dışı edilmiş
olduğuna dair şerh konulmuş olsa dahi, bu şerhe itibar edilmeyecek,
beyannamedeki fiili ihracatın yapıldığına dair tarih esas alınacaktır. Her iki
tarihin aynı olması halinde problem yoktur.
Bu
konuda ortaya çıkan bir başka sorun, ihracat faturasının tarihi ile gümrükten
çıkış tarihinin farklı dönemlere isabet etmesidir. Gümrük beyanı açılması için
yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş fatura aranılmaktadır. Bazen faturanın
düzenleme tarihi, fiili ihracın gerçekleştiği dönemden önceki (bazı hallerde de
sonraki) bir döneme tekabül etmektedir. Bu durumda, sadece ihracat
teslimlerinde geçerli olmak üzere KDV’yi doğuran olay, faturanın düzenlendiği
tarih değil, malların yurt dışı edildiği tarih olarak kabul edilmektedir.
Örneğin 30 Aralık’ta düzenlenen bir ihracat
faturasına dayanılarak 5 Ocak’ta gümrük beyannamesinin düzenlenmesi, 20 Ocak
olarak intaç tarihinin belirtilmesi, 2 Şubat’ta malların yurt dışına çıkışının
gerçekleşmesi halinde, 30 Aralık’ta düzenlenen faturada gösterilen bedel ne
Aralık, ne de Ocak dönemine ait KDV beyannamesine dahil edilmeyecek, Şubat
dönemine ait KDV beyannamesine yazılacaktır.
Bu
bölümde yapılan açıklamaların tersine, malların yurt dışına çıkışı
gerçekleşmeden ihracat istisnası beyan edilmiş olması halinde, bu istisna
dolayısıyla ödenecek vergide azalma olmadığı ya da KDV iadesi veya mahsubu
yapılmadığı sürece herhangi bir vergi ziyaı ortaya
çıkmayacağını belirtmek isteriz.
2.2. İHRACAT
İSTİSNASINA İLİŞKİN ÖZEL DURUMLAR
1. Yurt Dışına Satılmak Üzere Mal Gönderilmesi
Yurt
dışındaki komisyonculara veya şubelere, bunlar tarafından satılmak üzere
konsinye anlaşma çerçevesinde mal gönderilmesi halinde ihracat istisnasının, bu
malların yurt dışına çıktığı tarihte uygulanması mümkün değildir. Konsinye
ihracatta malların yurt dışındaki komisyoncu veya şube tarafından alıcıya
satıldığı tarih itibariyle ihracat istisnası beyan edilecektir. Yurt
dışındaki fuar ve sergilere katılan ihracatçıların buralarda yaptığı satışlar için
de aynı kural geçerlidir. Yani satış yapılmadığı sürece, fuar ve sergilere
götürülen numune mallar için ihracat istisnası uygulanmayacaktır.
2. Yurt Dışındaki İnşaatlara Makine ve Ekipman Götürülmesi
Yurt
dışında müteahhitlik yapan Türk firmalarının bu işlerinde kullanmak üzere kesin
olarak yurt dışına götürdükleri makine, ekipman ve malzemeler için de ihracat
istisnası kapsamında işlem yapılması mümkündür. Geçici olarak yurt dışına
götürülen makine ve ekipmanlar için ihracat istisnası uygulanmayacaktır.
3. Yurt Dışına Mal Kiralanması
Ticari
kiralama yoluyla yapılan ihracatta malların yurt dışına teslimi değil,
kiralanması söz konusudur. Bu nedenle ticari kiralama yoluyla yapılan ihracatta
mal ihracı değil, hizmet ihracı istisnasına göre işlem yapılacaktır. Kiralanan
malların daha sonra yurt dışında satışı halinde, satışın gerçekleştiği dönem
itibariyle mal ihracı kapsamında işlem yapılabileceği tabiidir.
Transit
(doğrudan) ihracatta, yurt dışındaki malların Türkiye’ye getirilmeksizin yine
yurt dışına satışı söz konusudur. Bu durumda KDV Kanununun 6/a maddesine göre
verginin konusu oluşmamaktadır. Verginin konusuna giren bir işlem olmadıkça, bu
işlemin KDV’den istisna edilmesi de söz konusu olmayacağından, transit ihracat
bedelleri KDV beyannamesine dahil edilmeyecektir. Bu şekilde yapılan bir
ihracat için Türkiye’de KDV ödenmiş olması halinde, Kanunun 30/a maddesi
gereği, verginin konusuna girmeyen bir işleme ait yüklenilen KDV indirim konusu
yapılamayacaktır.
5. Millileşmemiş Malların Satışı
Teslim
anında Türkiye’de bulunmayan malların satışı KDV’nin konusuna girmemektedir.
Ancak teslim anında Türkiye’de bulunmakla birlikte, millileşmemiş malların,
millileşmeden yurt dışına götürülmek üzere satışında da KDV uygulanmayacaktır.
Örneğin Türkiye’de kaza yapan, batıktan çıkarılan veya haciz uygulanan bir
geminin icra daireleri, mahkemeler veya tasfiye memurluklarınca yabancı uyruklu
kişi veya kuruluşlara satışında, bu malların millileştirilmeden yurt dışına
çıkarılması şartıyla satış bedeli üzerinden KDV hesaplanmayacak ve tahsil
edilmeyecektir.
6. İhracat Sayılan Yurtiçi Satışlar
İhracat
Teşvik Mevzuatı hükümlerine göre, bazı yurt içi satışlar ihracat olarak
değerlendirilebilmektedir. Daha önce de belirtildiği gibi, mallar yurt dışına
satılıp T.C. gümrük bölgesini geçmediği sürece, KDV yönünden ihracat istisnası
uygulanması mümkün değildir. Bu nedenle, prensip olarak, ihracat sayılan yurt
içi satışların KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
Sınır
ve kıyı ticaretinde veya açık pazarlarda yapılan ticarette bazen malların
takası söz konusu olmakta, bazen de bedel karşılığı satış yapılabilmektedir. Bu
şekilde satılan mallar için ihracat istisnası uygulanması mümkündür.
Sınır ve kıyı ticareti yoluyla ihracatta, gümrük beyannamelerinin yanı sıra
sınır veya kıyı ticareti yetki belgesi de aranılacaktır. Bu bölgelerde gümrük
beyannamesi yerine düzenlenen “tahakkuk varakaları” nın
istisna uygulamasında geçerli belge olarak kabul edilmesi de mümkündür.
8. Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi
Türkiye’deki
serbest bölgelere gönderilen mallar için de gümrük beyannamesi düzenlenmek
suretiyle ihracat istisnası uygulanacaktır.
Yurt
dışında kurulan şubelere veya iştirak edilen şirketlere ayni sermaye olarak
mallar götürülmesi halinde, bu mallar için gümrük beyannamesi düzenlemek
şartıyla ihracat istisnası kapsamında işlem yapılması mümkündür.
10. Özel Matrah Şekline Göre Vergilenen Malların İhracı
Özel
matrah şekline göre vergilenen mallardan altın ve gümüşten mamül eşyaların
ihracında istisna, külçe altın veya külçe gümüş tutarı dışındaki kısma
uygulanacaktır. Yani külçe altına isabet eden tutar ihracat istisnası satırına
dahil edilmeyecektir. Aynı şekilde, damga pulu, hisse senedi...gibi özel matrah
şekline tabi bulunan malların ihracında, bunların bedelleri ihracat istisnası
satırına yazılamayacaktır.
11. Gemilere Yapılan Teslimler
Uluslararası
sefer yapan yerli veya yabancı bayraklı gemilere, acenteler vasıtasıyla veya
doğrudan teslim edilen su, kumanya, yakıt, teknik teçhizat gibi mallar için, gümrük
beyannamesi düzenlenmesi şartıyla ihracat istisnası uygulanacaktır.
Konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 2.12.1988 tarihli ve 76384 sayılı KDV
Genel Yazısında, bu tür teslimlerde ödemenin gemi acentaları
tarafından yapılmasının, teslimin asıl muhatap olan gemilere yapılmış
sayılmasını, dolayısıyla istisna uygulamasını engellemeyeceği belirtilmiştir.
12. Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları
Yurt
içi, gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına gönderilen mallar da ihracat
istisnasına tabi tutulabilecektir. Bu durumun gümrük beyannamesi ile tevsik
edilmesi gerekmektedir.
13. Posta İle Yurt Dışına Mal Gönderilmesi
Gümrük
beyannamesi düzenlenmek suretiyle posta ile yurt dışına ticari mahiyette mal
göndermeleri de ihracat istisnasına girmektedir.
14. İhraç Edilen Malların Geri
Gelmesi
Yukarıdaki
örneklerden de görüldüğü gibi, mal ihracında istisna uygulanabilmesi için,
malların yurt dışına çıktığının gümrük beyannamesi ile tevsik edilmesi
koşuldur. Yurt dışına çıkışı yapılan malların ihraç edildikleri ülkeye vasıl
olmadan herhangi bir nedenle zayi olmaları halinde, ihracat istisnası
uygulaması yönünden yapılacak bir işlem yoktur. Yani mallar yurt dışına çıkmış
olduğundan, ihracat istisnası uygulanabilecektir. Ancak yurt dışına çıkan
malların herhangi bir nedenle geri gelmesi halinde, o zaman ihracat istisnası
uygulanmayacak, önceki dönemlerde istisna beyan edilmişse, KDV yönünden
yararlanılan kısım düzeltilecektir. Düzeltme, ihraç edilen mallar için nakden
veya mahsuben alınan KDV iadesinin gümrük idaresine ödenmesi şeklinde
gerçekleşecektir. Eğer ihracatçı, malları KDV Kanununun 11/1-c maddesini
uygulayarak tecil-terkin sistemi kapsamında satın almış ve KDV ödememişse,
imalatçıya ödenmeyen KDV’nin gümrük idaresine ödenmesi suretiyle geri gelen
malların ithali yapılacaktır. Bu ödemenin yapıldığını tevsik eden gümrük
makbuzu veya vezne alındısını bağlı olduğu vergi dairesine ibraz eden
imalatçının tecil edilen vergisi terkin edilecektir.
15. İhracatta Uygulanan Vade Farkları
İhracat
istisnası uygulanarak yurt dışına satılan mallar için, ihracatçının sonradan
vade farkı uygulaması halinde, yurt dışına kesilecek faturada gösterilen vade
farkına ilişkin bedelin istisnaya tabi tutulması ve bu bedel için KDV
gösterilmemesi doğal bir sonuçtur.
16. Navlun ve Sigorta Bedellerinin Durumu
İhracat
faturasının F.O.B. (Free On Board) bedel üzerinden
düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak ihracatın C.I.F. (Cost
Insurance Freight) veya
C.F. (Cost and Freight) olarak yapılması durumunda navlun ve sigorta için
de ihracatçının yurt dışındaki müşterisinden aldığı bedele KDV istisnası
uygulaması gerekmektedir. Bu durumda ihracat faturasındaki F.O.B. bedel ile
birlikte navlun ve sigorta bedellerinin de KDV Beyannamesinde “İhracat
İstisnası” satırına yazılarak matrahtan düşülmesi gerekir. Faaliyeti
taşımacılık yapmak veya bunu organize etmek olmayan ihracatçı firmanın, ihraç
edilen malların taşınması için ödediği ve yurt dışındaki alıcıya yansıttığı
navlun bedelini “uluslararası taşımacılık istisnası” satırına yazması söz
konusu değildir. Taşıma için KDV istisnası uygulanmış olsa dahi, ihracatçı
ödediği bu bedeli, ihracat bedeli ile birlikte “ihracat istisnası” satırına
yazmak suretiyle işlem yapacaktır.
Son
yıllarda komşu ülkelerde, özellikle dağılan Sovyetler Birliğinin yerine kurulan
cumhuriyetlerde meydana gelen ekonomik gelişmeler, Türkiye’den bu ülkelere
önemli ölçüde mal ihraç edilmesi sonucunu doğurmuştur. Sözü edilen ülkelerden
yurdumuza gelen yabancı uyruklu alıcılar, satın aldıkları malları gemi, uçak,
TIR gibi araçlarla ülkelerine götürüp satmaktadırlar. Bu ticaret şekli,
İstanbul’un Laleli semti başta olmak üzere Karadeniz kıyısındaki şehirlerimiz
ve güney sahillerimizdeki bazı bölgelerde yoğunlaşmıştır. Literatürümüze “bavul
ticareti” olarak giren bu ihracatın boyutları o hale gelmiştir ki,
resmi ihracat rakamları içinde yer almaması büyük bir eksiklik olarak ortaya
çıkmıştır. Bu şekildeki mal ihracatının ihracat rejiminde yerinin olmayışı,
geçici kabulle ithal edilen mallara ait vergilerin tecil edilememesine neden
olmaktaydı. Bu da satıcıların ihracatla ilgili teşviklerden yararlanamaması
demekti.
Bu
olumsuzlukların aşılması ve bavul ticaretinin kayıt dışı kalmasının önlenmesi,
61 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle yapılan düzenlemeler sayesinde mümkün
olmuştur. Bu tebliğiyle, bavul ticareti yoluyla ihracatta KDV iadesinin usul ve
esasları belirlenmiş olup, bu Tebliğe dayanılarak Dış Ticaret Müsteşarlığının
getirdiği bir dizi düzenleme ile satıcıların ihracat teşviklerinden
yararlandırılması sağlanmıştır.
61
Seri No.lu KDV Genel tebliğinde yapılan düzenlemeye göre, bavul ticareti
yoluyla ihracat yapacak yabancı uyruklu (veya yabancı ülkede ikamet ettiğini
belgeleyen T.C uyruklu) alıcılara yapılan satışlarda, aşağıdaki şartlar
dahilinde KDV uygulanmayacaktır.
i)
Satıcı, bağlı bulunduğu vergi dairesine başvurarak “Türkiye’de İkamet
Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda KDV İhracat İstisnası İzin Belgesi”
(kısa söylemiyle İstisna Belgesi) alacaktır. Bu belgenin alınması için, gerçek
usulde vergilendirilmek ve hakkında gerçek dışı belge düzenleme veya bilerek
kullanma konusunda rapor yazılmamış olmak yeterlidir. İstisna belgesi, sadece
bavul ticareti kapsamındaki işlemleri yapacak mükelleflere verilecektir. 43
Seri No.lu KDV Genel Tebliği uyarınca yolcu beraberi eşya ihracı istisnası
uygulamasında da bu belge geçerli olacaktır. Yani her iki istisnayı da
uygulamak isteyen mükelleflerin “İstisna Belgesi” almaları yeterlidir.
ii) Satışı yapılan mal bedelleri toplamının, KDV hariç 250.000.000 (73
Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile arttırılan tutar) liranın üzerinde olması
gerekmektedir. Bir faturada gösterilen bedelin bu miktardan fazla olması
halinde vergisiz satış yapabilecektir. Birden fazla malın bedeli, aynı faturada
gösterilmek şartıyla bu toplama dahil edilebilecektir.
iii) İstisna kapsamındaki satışlarda 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ekinde
yer alan “Özel Fatura” 5 nüsha olarak düzenlenecektir. İlk dört nüsha alıcıya
verilecek, 5. nüsha satıcıda kalacaktır.
iv)
Satış bedellerine ait döviz, bankalara veya özel finans kurumlarına
bozdurulacak ve bununla ilgili döviz alım belgeleri (veya noter onaylı
örnekleri) KDV beyannamesine eklenecektir.
v)
Satın alınan mallar, fatura tarihinden itibaren 3 ay içinde, Bakanlığımız ile
Gümrük Müsteşarlığının müştereken belirlediği gümrük kapılarından (İstanbul,
İzmir, Antalya, Samsun, Trabzon, Edirne ve Artvin illerindeki bütün gümrük
kapıları ile Dereköy gümrük kapısından) yurt dışı
edilecek, özel faturanın 2, 3 ve 4, nüshaları bu kapılarda görevli gümrük
memuru tarafından onaylanacaktır. Onay işleminin satıcılar, alıcılar veya
taşıyıcı firmalar tarafından da yaptırılması mümkündür. Onay işlemi sırasında
özel faturanın 2 ve 3. nüshaları gümrük görevlileri tarafından alıkonacaktır.
vi) Özel faturanın onaylı 4. nüshası, çıkışı izleyen 1 ay içinde satıcıya
intikal etmiş olacaktır. Ancak, döviz alım belgesi ibraz edilemediği sürece bu
satışlara ilişkin beyan edilmiş olan KDV’nin indirimi (ve iadesi) talep
edilemeyeceğinden, onaylı faturanın 1 ay içinde satıcıya gönderilmesi şartının
bir anlamı kalmamaktadır. Çünkü döviz alım belgesi ibraz edilmediği sürece,
onaylı fatura 1 ay içinde satıcıya ulaşsa da istisna kapsamında bir işlem
yapılamayacak, döviz alım belgesinin ibrazı beklenecektir.
Yukarıdaki
şartlara uygun olarak yapılan satışlarda KDV tahsil edilmeyeceğinden, satışın
yapıldığı dönem beyannamesinde satış bedelleri, KDV matrahından indirilecektir.
Bu satışlarla ilgili yüklenilen KDV ise genel hükümler çerçevesinde indirim
konusu yapılacaktır. Yüklenilen vergilerin indiriminin mümkün olmaması halinde
indirilemeyen kısım, KDV Beyannamesinin " Türkiye'de İkamet Etmeyen
Yolculara Bu Dönemde İade Olunan KDV" satırında beyan edilmek suretiyle
mükellefe iade edilebilecektir. Bu kapsamda işlemlerin bulunduğu KDV
beyannamesine; gümrükte onaylanarak satıcılara intikal etmiş olan özel
faturaların tarih, numara ve tutarlarını ihtiva eden liste ile bu tutarlara ait
döviz alım belgeleri (veya noter onaylı örnekleri) eklenecektir.
Yukarıda
belirtilen şartların herhangi birisinin gerçekleşmemesi halinde, faturada
gösterilmemiş olsa dahi, bu satışlar için KDV beyan edilmesi gerekecektir. Buna
göre, satışın yapıldığı vergilendirme dönemini izleyen ayın 25. gününe kadar
(beyanname verme süresi) gümrükte onaylanan faturalar satıcıya intikal
etmemişse veya fatura bedelleri tutarında döviz alım belgesi temin edilmemişse,
bu satışlara ait bedeller, KDV beyannamesinin “İhracat İstisnası” satırına
yazılamayacaktır. Dolayısıyla söz konusu satış bedeller üzerinden vergi beyan
edilecektir.
Bu
şekilde üzerinden vergi beyan edilen satışlara ait döviz alım belgesi temin
edilmesi, özel faturanın, satış tarihinden itibaren 3 ay içinde gümrükte
onaylatılması ve onay tarihini izleyen 1 ay içinde satıcıya ulaştırılması
halinde, bu satışa ilişkin beyan edilen KDV; ilgili dönem beyannamesinde
indirim konusu yapılabilecektir. İndirimin mümkün olmaması halinde bu verginin
iadesi talep edilebilecektir. Bu dönem beyannamesine de söz konusu satışlara
ait liste ile döviz alım belgelerinin (veya onaylı örneklerinin) ekleneceği
tabiidir. İstisna belgeli satıcıların bavul ticaretine ilişkin olarak
indiremedikleri ve yukarıda açıklandığı gibi iade konusu yaptıkları KDV,
öncelikle mükellefin vergi borçlarına mahsup edilecektir. Mahsup edilecek vergi
borcu bulunmaması veya mahsuptan sonra artan bir kısım olması halinde bu tutar
nakden iade edilebilecektir.
Ayrıca,
İstisna Belgesine sahip olan satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara,
verginin önce tahsil edilip malların yurt dışına çıkarılması halinde iade
edilmesi şeklinde uygulanan 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki usul ve
esaslara göre satış yapması da mümkündür.
Bavul Ticareti Yoluyla İhracat Yapanlara Teslim Edilen Mallar İçin
Tecil-Terkin Uygulanması
Türkiye’de
ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığı satılan ve yurt dışına çıkarılması
şartıyla ihracat istisnası uygulanan malların imalatçıları tarafından, bu
şekilde satış yapanlara tesliminde, KDV Kanunun 11/1-c maddesi kapsamında
tecil-terkin işlemi yapılabilecektir. Bu işlemlerde, tecil-terkin uygulamasına
ait usul ve esaslar aynen geçerli olacaktır. Yani, ihraç kaydıyla teslim edilen
malların, takibeden aybaşından itibaren 3 ay içinde
satışının yapılarak yurt dışına çıkarılması, bu çıkışta onaylanan özel
faturanın 1 ay içinde satıcıya ulaşması gerekmektedir.
Bu
suretle satıcı tarafından temin edilen onaylı faturalar ve döviz alım belgeleri
ile satış faturalarının birer örneğini beyannamesine ekleyen imalatçıların
tecil edilen vergisi terkin edilecek, aksi halde gecikme zammının %50 fazlasıyla
tahsil edilecektir.
İhraç
kaydıyla teslimde bulunan imalatçıların tahsil etmedikleri halde beyan
ettikleri ve indirimle gideremedikleri KDV’nin nakden iadesi mümkün değildir.
İndirilemeyen ve iade konusu yapılan bu tutar, sadece imalatçıların kendi vergi
borçlarına mahsup edilebilecektir.
4. İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE TECİL TERKİN UYGULAMASI
KDV
uygulamasında ön ihracat istisnası olmamakla beraber, belirli koşullar altında
ihraç edilmek üzere teslim edilen mallar için hesaplanan KDV’nin ihracatçı
tarafından ödenmemesi şeklinde bir uygulama mevcuttur.
KDV
Kanununun 11/1. maddesine 3297 sayılı Kanunla eklenen (c) bendi hükmüyle
düzenlenen bu uygulamadan:
-
Sanayi Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre “imalatçı” niteliğine haiz
olanların ihracatçılara yaptıkları teslimler,
-
Satıcılar bu vasfı haiz olmasalar bile Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine veya Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine ihraç edilmek üzere
yapılan teslimler,
-
Bu vasfı haiz olmasalar bile Özel Finans Kurumlarınca ihracatçılara yapılan
teslimler,
-
Geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen ham ve
yardımcı maddeler kullanarak mal üretenler tarafından bu malların ihracatçılara
ihraç kaydıyla teslimleri (71 Seri No.lu KDV Genel Tebliği),
yararlanabilecektir.
Buna
göre Özel Finans Kurumları dışındaki imalatçıların (Dış Ticaret Sermaye
Şirketleri veya Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine
ihraç kaydıyla yaptığı teslimler hariç) bu uygulamadan yararlanabilmeleri için,
durumunun Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca belirlenen aşağıdaki şartlara uygun
olması gerekmektedir.
Bu
şartlara haiz olanlar tarafından ihracatçılara yapılan teslimlerde normal
fatura düzenlenecek, KDV gösterilecek, ancak faturaya “3065 sayılı KDV Kanunu
hükümlerine göre ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden KDV tahsil
edilmemiştir.” şeklinde bir şerh düşülecektir. Bu suretle ihracatçı, faturada
gösterilen KDV’yi ödemeksizin malı teslim alacaktır.
İmalatçı
tanımına girmeyen mükelleflerin Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine ihraç kaydıyla
yaptıkları teslimlerde de tecil-terkin uygulanabilecektir. Dış ticaret sermaye
şirketlerine ihraç kaydıyla mal teslim eden mükellefler nezdinde yapılacak bir
inceleme sonucu, bir vergi ziyaı tespit edilirse, ziyaa uğratılan vergi ile buna ilişkin ceza, zam ve
faizlerinden, satıcılarla birlikte dış ticaret sermaye şirketleri de müteselsilen sorumlu olacaktır.
Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinin imalatçı
tanımına uymayan ortakları ile ortakları dışındaki firmaların ihraç kaydıyla
teslimlerinde tecil-terkin uygulaması zorunludur. Sektörel
Dış Ticaret Şirketlerinin sadece imalatçı tanımına giren ortaklarından
tecil-terkin uygulanmaksızın KDV ödeyerek mal alması mümkündür.
Tecil-terkin
uygulaması kapsamında işlem yapan imalatçılar, bir defaya mahsus olmak üzere
sanayi sicil belgesi ile oda veya derneğe üyelik belgesinin noter onaylı birer
örneğini, teslimin gerçekleştiği dönem KDV beyannamesine ekleyeceklerdir.
Bundan sonraki teslimler için bu belgelerin eklenmesine gerek yoktur. Sanayi
sicil belgesinde veya imalatçı niteliğinde bir değişiklik olursa durum 15 gün
içinde vergi dairesine bildirilecektir.
Tecil-terkin
uygulaması, sadece ihraç konusu nihai mallara uygulanabilecektir. İhracatçı
tarafından olsa dahi işlemden geçirilecek ara mallar ile ihraç edilecek malın
ambalajında kullanılacak mallar bu uygulamadan yararlanamayacaktır.
Bu
kapsamda teslim yapılan dönemde 1 No.lu KDV Beyannamesindeki Tablo III “İhraç
Kaydıyla Teslimler” bölümü doldurulmak zorundadır. Bu dönem beyannamesinde
imalatçının ödenecek KDV’si olması halinde, bunun, ihraç kaydıyla yapılan
teslimlere ilişkin tahsil edilmeyen KDV kadar kısmı, vergi dairesince tarh ve
tahakkuk ettirilecek, ancak tahsil edilmeyip tecil edilecektir.
İhraç
kaydıyla teslim edilen malların, teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren
3 ay içinde ihracının gerçekleştiğine dair ihracatçının gümrük beyannamesinin
vergi dairesine ibraz edilmesi üzerine, tecil edilen vergi terkin olunacaktır.
Örneğin 5 Kasım’da ihraç kaydıyla teslim edilen mallar, 1 Aralık’tan itibaren 3
ay içinde (28 Şubat’a kadar) ihraç edilirse, tecil edilen vergi terkin
olunacaktır.
İhracatın
gerçekleşmemesi halinde tecil edilen vergi, ilgili dönemler için gecikme zammı
%50 fazla uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir. Ancak ihracatın
gerçekleşmeyişinin nedeni, Vergi Usul Kanununda yazılı mücbir sebeplerle izah
ve ispat edilirse, tecil edilen KDV, sadece tecil faizi uygulanmak suretiyle tahsil
edilecektir.
Tecil-terkin
işlemleri için belirlenen bu süre kesin olup, Maliye Bakanlığı veya başka bir
merciden bu sürenin uzatılması talebinde bulunulması söz konusu değildir. Ancak
bu süreden sonra olsa dahi gerçekleşmiş bulunan ihracatlar için tecil terkin
uygulanabileceği konusunda Maliye Bakanlığınca özelgeler
verilmiştir. Öte yandan bu suretle yapılan teslimlere ait tecil edilen verginin
tarh ve tahakkuku gerçekleştirilmiş olduğundan herhangi bir sebeple vergi ziyaı cezalarının uygulanması mümkün değildir. Örneğin mal
teslim edenin imalatçı tanımına girmemesi, alıcının Dış Ticaret Sermaye Şirketi
statüsünü kaybetmiş olması, ihraç kaydıyla teslim edilen malların nihai ürün
olmayıp ihracatçı tarafından işlenmesi gibi nedenler, tecil edilen verginin
sadece gecikme zammı ile tahsilini gerektirmektedir.
4.3. TECİL-TERKİN İŞLEMLERİNE
İLİŞKİN BAZI HUSUSLAR
1. Geçici İthal, Geçici Muaflık ve Dahilde İşleme Rejimleri
Kapsamında İthal Edilen Mallar
Gümrük
Kanununun 108-115. maddeleri kapsamında, bedelli olarak geçici ithali yapılan
malların işlenerek ihracatçılara tesliminde tecil-terkin işlemi
yapılabilecektir. Bedelsiz ithalatta ise malın mülkiyeti yurt dışındaki firmada
olacağından, tecil-terkin işlemi yapılacak bir teslim söz konusu değildir. Bu
şekilde yapılan fason işçilik için, sonraki bölümde açıklanan şartlar dahilinde
hizmet ihracı istisnası uygulanabilecektir.
Ancak
71 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle, geçici kabul ve dahilde işleme izin belgesi
kapsamında ithal edilen ham ve yardımcı maddeler kullanarak üretilen malların
ihracatçılara ihraç kaydıyla tesliminde de tecil terkin uygulanması mümkün
kılınmıştır. Hatta bu uygulama 71 Seri No.lu Tebliğin yayımından önceki
dönemler için de geçerli sayılmıştır.
2. Kendi Üretiminin Yanı Sıra Fason İmalat da Yaptıranlar
İmalatçı
tanımına giren mükelleflerin, kendi üretimine ek olarak fason imalat da
yaptırmaları halinde, fason imalatı kendi sanayi sicil belgesinde yazılı üretim
dallarında yaptırması, işin riskini ve organizasyonunu üstlenmesi, ham madde ve
yardımcı maddeleri kendi temin etmesi koşullarıyla, bu şekilde üretilen mallar
için de tecil-terkin uygulanabilecektir.
İmalatçı
tanımına girdiği halde, fason olarak dahi olsa kendi üretmediği, piyasadan
hazır aldığı malları da teslim edenlerin, bu teslimlerini faturada ayrıca
göstermek suretiyle tecil-terkin uygulaması dışında tutması gerekir.
Fason
işi yapanlar bu uygulamadan yararlanamayacaktır. Örneğin ihracatçının ürettiği
mallara fason işçilik yapan bir firmanın bu uygulamaya göre işlem yapması
mümkün değildir.
4. Sanayi Sicil Belgesi Almamış Olanlar
İmalatçılar
için aranılan diğer şartlara haiz olup, sanayi sicil belgesini henüz almamış
olan mükelleflerin, Sanayi Bakanlığına başvurarak olumlu görüş yazısı aldıkları
veya vergi dairesi müdür yardımcısı başkanlığındaki yoklama grubunun bu
şartlara haiz olduğunu belirlediği tarih itibariyle tecil-terkin kapsamında
işlem yapmaları mümkündür. Bu tespit Yeminli Mali Müşavir tasdik raporu ile de
yapılabilecektir.
5. Gümrük Beyannamesinin Teyidi
Tecil-terkin
işlemi kapsamında ihraç kaydıyla teslimde bulunan imalatçıların, ihracatçılar
tarafından kendilerine verilen gümrük beyannamesinin aslı, noter veya yeminli
mali müşavirce tasdikli örneğinin teyidi, ilgili gümrük idaresinden değil,
ihracatçının bağlı olduğu vergi dairesinden yapılacaktır.
6. Gümrük Beyannamesinde İmalatçının
Adının Olmaması
Gümrük
beyannamesinde imalatçının adının yer almaması veya yanlış isim yazılması
halinde, yapılacak bir inceleme (veya YMM raporu) ile ihraç edilen malların
imalatçıya ait olduğu tespit edilerek, terkin işlemi yapılabilecektir.
7. İmalatçı Faturasının İhracat Faturasından Sonra
Düzenlenmesi
İmalatçı
faturasının ihracat faturasından sonraki bir tarihi taşıması halinde, ihraç
edilen malların bu faturada belirtilen mallar olduğu bir inceleme ile tespit
edilirse, tecil-terkinden yararlanılabilecektir. Bu incelemenin YMM tarafından
yapılması mümkündür.
8. Gümrük Beyannamesinde Birden Fazla İmalatçı Olması
Farklı
imalatçılardan alınan malların tek bir gümrük beyannamesiyle ihraç edilmiş
olması halinde, ihracatçının, imalatçının malını bu beyanname ile ihraç
ettiğini belirten bir belgeyi imalatçıya vermesi şartıyla, bu beyannameye
dayanılarak terkin işlemi yapılabilecektir. .
9. İhracattan Sonra Ortaya Çıkan Ödemeler
Tecil-terkin
kapsamında teslim edilen malların ihracından sonra ortaya çıkan vergi iadesi,
kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primlerinin imalatçıya aktarılmasında,
imalatçı tarafından düzenlenecek faturada bu unsurların ayrı ayrı gösterilmesi ve asıl malın teslimine ait fatura ile
gümrük beyannamesine atıfta bulunan bir şerh konulması şartıyla, bu unsurlar
için KDV uygulanmaması mümkündür. Bu durumda söz konusu bedeller hem beyan
edilmek, hem de indirim konusu yapılmak suretiyle sıfırlanacaktır.
10. Aleyhte Oluşan Kur Farkları
İmalatçı
aleyhine oluşan kur farkları ile ihraç edilen mala ilişkin fiyat indirimlerinin
(reklamasyon) ihracatçı tarafından imalatçıya fatura edilmesi halinde,
indirilen tutar için KDV uygulanmayacaktır.
11. Başkasının Kotası Üzerinden
İhracat
Başkalarına
ait kotalar kullanılarak ihraç edilen mallara ait gümrük beyannamelerinde
imalatçı olarak kota hakkını devreden firmanın adı yazılmaktadır. Bu durumda
kota hakkını devreden firmanın bağlı olduğu vergi dairesine, bu işlem için
tecil, terkin, iade, mahsup gibi taleplerde bulunmayacağına dair bir
taahhütname vermesi gerekmektedir. Ayrıca ihraç edilen malların imalatçıya ait
olduğunun Vergi İnceleme Raporu, YMM tasdik raporu veya vergi dairesi yoklama
tutanağıyla tespiti zorunludur. Bu şartların yerine getirilmesi üzerine, kota
devri suretiyle yapılan ihraç kayıtlı teslimler için tecil-terkin
uygulamasından yararlanılabilecektir.
12. İmalatçının Pişmanlıkla Beyanname Vermesi
İhraç
kaydıyla teslimlerin bulunduğu döneme ait beyannamede yapılan hataların
imalatçı tarafından farkedilerek pişmanlık
beyannamesi verilmesi halinde, bu beyannameye göre tahakkuk ettirilen vergi
için (ödeme çıksın çıkmasın) pişmanlık zammı uygulanarak, tecil-terkinden
yararlandırılmanın devam etmesi gerekir. Pişmanlık şartlarına uyulmaması
halinde cezalı tarhiyat yapılacağı tabiidir.
13. Tecil-Terkin Uygulamasının İhtiyariliği
Tecil-terkin
uygulaması tamamen imalatçıların insiyatifindedir.
Yani normal olarak KDV tahsil edilmek suretiyle satış yapılması da pekâlâ
mümkündür. İhracatçının bu suretle ödeyeceği KDV’yi indirim ve iade konusu
yapabileceği tabiidir. Ancak sektörel dış ticaret
şirketlerinin ortakları dışındaki firmalardan veya imalatçı vasfını haiz
olmayan ortaklarından ihraç edilmek üzere mal alımlarında tecil-terkin
uygulanması zorunludur.(77 Seri No.lu KDV Genel Tebliği)
4.4. İHRAÇ
KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE TECİL, TERKİN VE İADE EDİLECEK KDV’NİN
HESAPLANMASI
Yukarıdaki
şartlara uygun olarak yapılan ihraç kaydıyla teslimler, KDV beyannamesinin 6.
ve 8. satırlarında, üzerinden vergi hesaplanacak bedele dahil edilecektir.
İhraç kaydıyla teslim bedelinin, ihracat istisnasına ait satıra yazılarak KDV
matrahından indirilmesi hiç bir şekilde mümkün değildir. KDV tahsil
edilmediği halde, ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden KDV hesaplanacak ve
diğer satırlar da hiçbir farklılık olmaksızın doldurulacaktır. Sonuçta ödenmesi
gereken KDV çıkması halinde, ödenecek verginin, ihraç kaydıyla yapılan teslim
dolayısıyla tahsil edilmeyen KDV kadar kısmı tecil edilecektir. Bu dönemde
“İhraç Kaydıyla Teslimler”e ait Tablo III’ ün
düzenlenmesi zorunludur. Tahsil edilmeyen KDV’den tecil edilecek KDV’nin
indirilmesinden sonra kalan tutar, bu şekilde teslim edilen malların süresinde
ihracının gerçekleştirilmesi üzerine iade edilebilecektir.
5. DAHİLDE İŞLEME VE GEÇİCİ KABUL REJİMLERİNDE TECİL-TERKİN UYGULAMASI
Yurt
dışından getirilen ham ve yardımcı maddeler kullanılarak üretilen malların
ihraç edilmesi halinde, bu maddelerin ithalinde gümrük vergisi ile diğer mali
yükümlülükler teminat karşılığı ertelenerek, ihraç edilecek malların girdi
maliyetleri azaltılmaktadır. Aynı şekilde yurt dışındaki müşterilerin
mallarının işlenmesi amacıyla geçici olarak ithal edilen mallar için de
gümrükte vergi uygulanmamaktadır.
İthal
için getirilen bu kolaylıklar, yerli girdi kullanan mükellefler açısından
haksız rekabet unsuru teşkil etmektedir. Bu eşitsizliği gidermek amacıyla 4369
sayılı Kanunun 62. maddesiyle KDV Kanununa eklenen geçici 17. maddeyle, dahilde
işleme ve geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde
kullanılacak ham ve yardımcı maddelerin yurt içinden satın alınmasında
sektörler, bölgeler veya mal grupları itibariyle tecil-terkin işlemi yaptırma
konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Bakanlar Kurulu bu yetkiye
istinaden önce tekstil ve konfeksiyon sektöründe, daha sonra demir-çelik,
otomotiv ve otomotiv yan sanayi sektörlerinde bu şekilde işlem yapılmasını
öngörmüştür. 2001/2325 sayılı Kararname ile sektör ayrımı kaldırılmış ve tüm
sektörlerde dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesine sahip
imalatçı-ihracatçıların yurt içinden ham ve yardımcı madde alımlarında KDV
Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin işlemi uygulanması mümkün
kılınmıştır.
Hemen
belirtelim ki, ihraç kaydıyla teslimlerde olduğu gibi dahilde işleme ve geçici
kabul rejimi kapsamındaki teslimlerde de tecil-terkin uygulaması isteğe bağlı
olup, dileyen mükelleflerin KDV tahsil ederek işlem yapması mümkündür. (Sektörel dış ticaret şirketlerinde imalatçı ortaklar
dışında ihraç edilmek üzere mal alımlarında tecil-terkin uygulanması
zorunludur)
Dahilde
işleme veya geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların imalinde
kullanılacak ham ve yardımcı maddelerin tesliminde KDV Kanununun 11/1-c maddesi
kapsamında tecil-terkin işlemi yapılabilmesi için aşağıdaki koşulların
gerçekleşmesi şarttır:
a)
Alıcının geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesine sahip
imalatçı-ihracatçı olması gerekmektedir. Ürettiği malları aracı ihracatçı
vasıtasıyla ihraç eden imalatçılar da bu uygulamadan yararlanabilecektir.
b)
Teslim edenin KDV genel tebliğlerinde tanımlanan “imalatçı” vasfını haiz olası
şarttır. 27 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde tanımlanan imalatçı vasfını haiz
olmayanların alımlarında tecil-terkin uygulaması yapılamayacaktır. Ancak özel
finans kurumları için imalatçı vasfını haiz olması şartı aranılmamaktadır.
c)
Teslime konu malın:
-İhraç
edilecek ürünlerinin imalinde kullanılacağı sözü edilen belgelerde yazılı
hammadde ve yardımcı madde olması,
-İmalatçılar
tarafından bizzat üretilmiş veya 27 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki
açıklamalar çerçevesinde fason olarak imal ettirilmiş olması
-Düzenlenecek
faturalarda her bir mal çeşidi itibariyle KDV hariç bedelin; 2,5 milyar lirayı,
(tekstil ve konfeksiyon sektörü için pamuk, yün, iplik ve kumaş dışındaki diğer
ham ve yardımcı maddelerde 500 milyon lirayı) aşması,
-Belgede
yazılı sürede ihraç edilmesi gerekmektedir.
Belgede
belirtilen miktardan fazla maddenin tecil-terkin uygulaması kapsamında satın alınması
mümkün değildir. Öte yandan tecil-terkin uygulaması mal teslimleri bakımından
geçerli olup, hizmet ifaları bu kapsama girmemektedir.
5.2. TECİL-TERKİN KAPSAMINDAKİ
TESLİMLER İÇİN YAPILACAK İŞLEMLER
Tecil-terkin
kapsamında işlem yaptırmak isteyen imalatçı-ihracatçılar, geçici kabul veya
dahilde işleme izin belgelerini satıcılara ibraz ederek, hesaplanan verginin
kendilerinden tahsil edilmemesini talep edecektir. Bu kapsamda işlem yapan
satıcılar öncelikle talep edilen malın belgedeki cins ve miktara uygun olup
olmadığını belirleyecektir. Bu belirleme sırasında daha önce satın alınan
miktarların gözönüne alınacağı tabiidir. Bu
belirlemeden sonra, düzenlenecek faturada toplam bedel üzerinden KDV
hesaplanacak, ancak tahsil edilmeyecektir.
Faturaya;
“KDV Kanununun Geçici 17. madde hükmü gereğince KDV tahsil edilmemiştir.”
ibaresi yazılacaktır. Alıcının dahilde işleme izin belgesi ibraz etmesi halinde
bu belgenin “İthal Edilen Maddelerle İlgili Bilgiler” bölümü satıcılar
tarafından doldurularak imzalanacak ve kaşe basılacaktır. Geçici kabul izin
belgesinin ibraz edilmesi halinde ise bu belgenin uygun bir yerine “Bu belgenin
............. sırasındaki ..............miktar/ birim maldan
..............miktarı ............tarih ve ............sayılı faturayla satılmıştır.”
şerhini koyarak imzalayacak ve kaşe basacaklardır. Bu şekilde şerh düşülen
belgelerin bir fotokopisi, belge sahibi tarafından imza ve kaşe tatbik edilmek
suretiyle onaylanacak ve satıcıya verilecektir.
Öte
yandan imalatçı-ihracatçılara teslimde bulunanların, tecil-terkin
uygulanabilecek ve uygulanamayacak olan mallar için ayrı ayrı
fatura düzenlemeleri gerekmektedir.
Satıcılar
tarafından bu kapsamda yapılan teslimler için KDV Kanununun 11/1-c maddesi
uygulamasına ilişkin genel tebliğlerde yapılan açıklamalara göre hareket
edilecektir. Bu dönemde verilecek beyannameye alıcılar tarafından onaylanarak
verilen geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesinin bir fotokopisi veya bu
belgenin tarih ve sayısı ile satılan malın cinsi, miktarı, tutarına ilişkin
bilgileri içeren ve satıcı tarafından onaylanan bir liste eklenecektir.
Yukarıda
belirlenen şartlara uygun olarak hareket eden satıcıların tecil edilen veya
iade edilen vergisi, ihracatın şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi halinde
kendilerinden değil, alıcılardan aranacaktır.
İmalatçı-ihracatçılar
tecil-terkin kapsamında satın aldıkları maddelerle imal ettikleri malları
süresi içerisinde ihraç edildiğini YMM tarafından düzenlenecek bir raporla tespit
ettireceklerdir. İmalat kayıtlarındaki bilgiler esas alınarak üretim analizi ve
randıman hesapları da yapılmak suretiyle düzenlenecek raporlarda en az
aşağıdaki bilgiler yer alacaktır.
-Dahilde
işleme veya geçici kabul izin belgesinin tarih ve sayısı,
-Belgenin
tarihi ve süresi,
-İhracata
ilişkin gümrük beyannamesinin tarih ve sayısı,
-Fiili
ihracat tarihi, ihraç edilen malların cinsi, miktarı ve tutarı,
-İhraç
edilen malların üretiminde kullanılan hammaddelerin satıcıları itibariyle ayrı ayrı olmak üzere cins, miktar ve tutarı,
-İhracatın
süresi içinde yapılıp yapılmadığı.
Bu
bilgilere de yer vererek hazırlanacak YMM raporuna teyidi alınan gümrük
beyannamesinin onaylı bir örneği eklenecek ve ihracatın yapıldığı her dönem
için ayrı ayrı düzenlenecek olan raporlardan ikişer
örnek, ihracatın yapıldığı ayı izleyen 3 ay içinde ilgili satıcılara
verilecektir. (Makul nedenlerle raporun bu sürede hazırlanamayacağı
bildirilirse, vergi dairesince en çok 3 aylık ek bir süre verilebilecektir)
Satıcılar
bu raporları vergi dairesine vermek suretiyle terkin işleminin yapılmasını
sağlayacaktır. Bu teslimle ilgili olarak satıcı iade edilecek KDV beyan
etmişse, incelemesiz ve teminatsız iade sınırı altındaki (4 milyar lira) iade
talepleri, alıcının gönderdiği YMM raporuna kendi satış faturalarının tarihini,
sayısını, fatura muhteviyatı malların cinsi, miktarı ve tutarına ilişkin
bilgileri içeren kaşelemek ve imzalamak suretiyle onayladığı bir listenin de
vergi dairesine verilmesi suretiyle yerine getirilecektir. Bu sınırı aşan iade
talepleri, alıcı hakkında düzenlenen YMM raporu ile veya 4 milyar lirayı aşan
kısım kadar (indirimli teminattan yararlananlar için aşan kısmın % 4’ü veya %
8’i tutarında) teminat verilmek suretiyle ya da vergi inceleme elemanlarının
düzenleyeceği raporlara göre yerine getirilecektir.
Dahilde
işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamında ihracı taahhüt edilen mallarla
ilgili KDV için yapılan tecil-terkin uygulamasında İhracatçı Birliklerinin,
sanayi ve ticaret müdürlüklerinin veya odaların kapatma yazılarına göre terkin
veya iade işlemi yapılmayacak, mutlaka YMM raporu aranacaktır.
Tecil-terkin
uygulaması kapsamında satın alınan maddelerden üretilen malların izin
belgesinde öngörülen süre ve şartlara uygun olarak ihraç edilmemesi halinde
zamanında ödenmeyen KDV, tecil tarihinden itibaren vergi ziyaı
cezası da uygulanmak suretiyle gecikme faiziyle birlikte alıcıdan tahsil
edilecektir.
6.1. HİZMETLERİN KDV KARŞISINDAKİ
DURUMU
KDV’nin
yürürlüğe girdiği 1985 yılına kadar, malların üretiminde ve ithalinde uygulanan
“istihsal vergisi” ile tüketiminde uygulanan “işletme vergisi”, mal
hareketlerini kavrayacak bir mali yapıyı oluşturmuş bulunmaktaydı. Ancak
hizmetler için aynı şey söylenemez. O güne kadar nakliye hizmetleri ile eğlence
yerleri gibi çok sınırlı sayıda hizmet dolaylı vergilere muhatap olmuştu. 24
Ocak kararlarından sonra hizmet sektörümüzde uluslararası ilişkilerin
canlanmasını 1985 yılında ticari, sınai, zırai ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim veya hizmetlerin her
safhasında uygulanan KDV’nin yürürlüğe girmesi izlemiştir. Bunun sonucu hizmet
ifalarında KDV uygulamasından kaynaklanan sorunlarda da artış olmuştur.
Aşağıda, gerek Türk firmalarının yurt dışına yaptığı hizmetlerde, gerekse yurt
dışındaki firmaların Türkiye’deki kişi ve kuruluşlara yaptığı hizmetlerde KDV
uygulamasına ilişkin düzenlemelerle belirlenen hukuki durum ele alınmıştır.
3065
sayılı KDV Kanununun 1. maddesi ile Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve
hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithali KDV’nin konusuna alınmıştır.
Burada, hizmetin Türkiye’de yapılıp yapılmadığının tespiti önem kazanmaktadır.
Kanunun 6. maddesinde: “Türkiye’de yapılan, değerlendirilen veya faydalanılan”
hizmetlerin verginin konusuna girdiği hükmü, 29 Ocak 2000 tarihli Resmi
Gazete’de yayımlanan 4503 sayılı Kanunun 3. maddesiyle “Türkiye’de yapılan veya
faydalanılan” olarak değiştirilmiş ve “değerlendirme” ilkesinden
vazgeçilmiştir. Böylece yurt dışında yapılan giderlerin Türkiye’de gider
yazılması halinde sorumlu sıfatıyla vergi beyan edilmesi dolasıyla
ortaya çıkan mükerrer vergileme önlenmiştir.
Öte
yandan, Türkiye’de yapılan bu kapsamdaki hizmetler KDV’nin konusuna alınmakla
birlikte, Kanunun 11/1-a maddesi ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan
hizmetler KDV’den istisna edilmiştir.
KDV
Kanunundaki bu hükümlere göre, yurt dışından sağlanan hizmetler ile yurt dışına
yapılan hizmetlerin KDV karşısındaki durumu aşağıda örneklerle açıklanmıştır.
6.3. YURT DIŞINDAN SAĞLANAN
HİZMETLER
KDV
Kanunun 1/2. maddesinde, her türlü hizmet ithali vergiye tabi tutulmuşsa da
yurt dışından sağlanan hizmetlerle ilgili ithalatta vergileme söz konusu
değildir. Bu hizmetler, Türkiye’de yapılan, değerlendirilen, faydalanılan
hizmetler olarak genelde hizmeti yaptıran Türk firmalarınca, sorumlu sıfatıyla
vergi beyan edilmek şeklinde vergilendirilmektedir.
Avrupa
Birliğinin vergileme kriterlerinde, hizmetlerin vergilenmesinde ortak KDV
uygulamasının sağlanması amacıyla “hizmetin yeri” kriteri geliştirilmiştir.
Topluluk Konseyi’nin 6. Direktifinde bu konu ayrıntılarıyla açıklanmıştır. Türk
KDV uygulamasında ise “hizmetin yapıldığı yerin” yanı sıra, “faydalanma”
kriterleri de uygulanmaktadır. Subjektif özellikteki
bu kritere göre hareket edilmesi ve genel tebliğlerde bu kriterlere ilişkin
açıklamalar yapılmamış olması, Türk KDV uygulamasında hizmet ithali ile ilgili
yasal çerçevede belirsizliklerin hüküm sürmesine neden olmaktadır.
KDV
Kanununun 6. maddesine göre, yurt dışından sağlanan hizmetlerin vergileme
esasları şöyledir.
6.4. YURT DIŞINDAKİ FİRMALARIN
TÜRKİYE’DE HİZMET YAPMASI
Fiilen
Türkiye’de gerçekleştirilen hizmetler, hizmeti yapanın uyruğu ne olursa olsun
KDV’ye tabidir. Hizmeti yapanın Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi
veya işmerkezi yoksa, (veya bunlardan biri olduğu
halde Maliye Bakanlığınca gerekli görülmesi halinde) yapılan hizmete ilişkin
KDV, hizmeti yaptıran Türkiye’deki kişi veya kuruluşlar (veya Maliye
Bakanlığının uygun gördüğü 3. şahıslar) tarafından, vergi sorumlularına ait 2
numaralı KDV Beyannamesi ile beyan edilecektir.
ÖRNEK
(1) Türkiye’deki bir otoyol şantiyesinde inşaat işi yapan yabancı bir firmanın
yaptığı hizmet KDV’ye tabi olup, bu hizmete ait vergi, kendisinin gerçek usulde
mükellefiyet tesis ettirmesi halinde kendisi tarafından, yoksa inşaatı yaptıran
kurum veya kuruluş tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.
ÖRNEK
(2) Bir bankanın bilgisayar sistemindeki arızayı gidermek üzere Türkiye’ye
gelen yabancı uyruklu bir şahsın bankaya yaptığı bu hizmet, Türkiye’de
yapıldığından KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bu işleme ait vergi, KDV mükellefi
olmasa da banka tarafından sorumlu sıfatıyla, hizmetin yapıldığı yerin
sorumluluk alanında bulunan vergi dairesine beyan edilerek ödenecektir.
6.5. YURT DIŞINDA YAPTIRILAN
HİZMETLERDEN TÜRKİYE’DE FAYDALANILMASI
Yurt
dışındaki kişi veya kuruluşlara hizmeti yaptıran Türk firmaları, bu
hizmetlerden yine yurt dışında yararlanıyorsa KDV uygulanmayacak, yurt içinde
yararlanıyorsa vergi beyan edilecektir. Yurt içinde yararlanma halinde KDV’nin
sorumlu sıfatıyla Türk firmasınca beyan edileceği tabiidir.
ÖRNEK
(1) Türkiye’de inşa edilecek bir tesisin projesi yurt dışındaki bir firmaya
hazırlatılmıştır. Bu projeden Türkiye’de yararlanılacağından, proje bedeli
üzerinden hesaplanacak KDV, projeyi çizdiren Türk firması tarafından sorumlu
sıfatıyla beyan edilecektir.
ÖRNEK
(2) Yurt dışında müteahhitlik yapan bir Türk firması, bu işiyle ilgili
bulunduğu ülkedeki mühendislik firmasına bazı hizmetler yaptırmıştır. Yurt
dışında sağlanan bu hizmetten Türk firması yine yurt dışında yararlandığından,
yabancı mühendislik firmasının hizmetinin Türkiye’de KDV’ye tabi tutulması söz
konusu olmayacaktır.
ÖRNEK
(3) Yabancı kredi kartı firmalarının, Türkiye’de alış veriş yapılmasında kredi
kartlarını kullandırmasına ilişkin hizmetinden Türkiye’de yararlanıldığından,
bu işlem dolayısıyla yabancı kredi kartı firmasına ödenecek komisyon bedelleri
için sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmesi gerekir.
ÖRNEK
(4) Yurt dışındaki leasing firmasının Türkiye’deki bir havayolu şirketine
kiralayacağı uçak için, kiralama hizmetinden Türkiye’de yararlanılacağından,
uçağı kiralayan Türk şirketi, kira bedeli üzerinden KDV hesaplayacak ve sorumlu
sıfatıyla beyan edecektir.