İHRACATTA KDV İSTİSNASI

1. GİRİŞ 

2. MAL İHRACATI 

2.1. İHRACAT İSTİSNASININ BEYANI

2.2. İHRACAT İSTİSNASINA İLİŞKİN ÖZEL DURUMLAR 

1. Yurt Dışına Satılmak Üzere Mal Gönderilmesi 

2. Yurt Dışındaki İnşaatlara Makine ve Ekipman Götürülmesi 

3. Yurt Dışına Mal Kiralanması 

4. Transit İhracat 

5. Millileşmemiş Malların Satışı 

6. İhracat Sayılan Yurtiçi Satışlar 

7. Sınır ve Kıyı Ticareti 

8. Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi 

9. Ayni Sermaye İhracı 

10. Özel Matrah Şekline Göre Vergilenen Malların İhracı 

11. Gemilere Yapılan Teslimler 

12. Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları 

13. Posta İle Yurt Dışına Mal Gönderilmesi 

14. İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi 

15. İhracatta Uygulanan Vade Farkları 

16. Navlun ve Sigorta Bedellerinin Durumu 

3. BAVUL TİCARETİ 

4. İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE TECİL TERKİN UYGULAMASI 

4.1. UYGULAMANIN KAPSAMI 

4.2. TECİL TERKİN İŞLEMLERİ 

4.3. TECİL-TERKİN İŞLEMLERİNE İLİŞKİN BAZI HUSUSLAR 

1. Geçici İthal, Geçici Muaflık ve Dahilde İşleme Rejimleri Kapsamında İthal Edilen Mallar 

2. Kendi Üretiminin Yanı Sıra Fason İmalat da Yaptıranlar 

3. Fason İş Yapanlar 

4. Sanayi Sicil Belgesi Almamış Olanlar 

5. Gümrük Beyannamesinin Teyidi 

6. Gümrük Beyannamesinde İmalatçının Adının Olmaması 

7. İmalatçı Faturasının İhracat Faturasından Sonra Düzenlenmesi 

8. Gümrük Beyannamesinde Birden Fazla İmalatçı Olması 

9. İhracattan Sonra Ortaya Çıkan Ödemeler 

10. Aleyhte Oluşan Kur Farkları 

11. Başkasının Kotası Üzerinden İhracat 

12. İmalatçının Pişmanlıkla Beyanname Vermesi 

13. Tecil-Terkin Uygulamasının İhtiyariliği 

4.4. İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE TECİL, TERKİN VE İADE EDİLECEK KDV’NİN HESAPLANMASI 

5. DAHİLDE İŞLEME VE GEÇİCİ KABUL REJİMLERİNDE TECİL-TERKİN UYGULAMASI 

5.1. UYGULAMANIN KAPSAMI 

5.2. TECİL-TERKİN KAPSAMINDAKİ TESLİMLER İÇİN YAPILACAK İŞLEMLER 

5.3. SATICILARIN KDV BEYANI 

5.4. TERKİN VE İADE İŞLEMİ 

6. HİZMET İHRACI 

6.1. HİZMETLERİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU 

6.2. YASAL DÜZENLEMELER

6.3. YURT DIŢINDAN SAĞLANAN HİZMETLER 

6.4. YURT DIŞINDAKİ FİRMALARIN TÜRKİYE’DE HİZMET YAPMASI 

6.5. YURT DIŞINDA YAPTIRILAN HİZMETLERDEN TÜRKİYE’DE FAYDALANILMASI 

6.6. YURT DIŞINA YAPILAN HİZMETLER 

1. Yurt Dışına Yapılan Hizmetler 

i. Hizmet Türkiye’de, yurt dışındaki bir müşteri için yapılmalıdır. 

ii. Fatura veya benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir. 

iii. Hizmetin bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir. 

iv. Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır. 

2. Yurt Dışında Yapılan Hizmetler 

7. YOLCU BERABERİNDE EŞYA İHRACI 

7.1. İSTİSNADAN YARARLANACAK ALICILAR 

7.2. İSTİSNA KAPSAMINDA İŞLEM YAPACAK SATICILAR 

7.3. İSTİSNA KAPSAMINA GİREN İŞLEMLER 

7.4. SATICILAR TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER 

7.5. ALICILAR TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER 

7.6. İADENİN YAPILMASI 

            1. İadenin Gümrük Çıkışında Yapılması : 

            2. İadenin Yurt Dışına Çıkıştan Sonra Alınması : 

            3. Verginin Elden İadesi : 

            4. İadenin Avans Olarak Önceden Ödenmesi : 

            5. İadenin " Yetki Belgeli" Aracı Firmalar Tarafından Yapılması : 

7.7. YETKİ BELGESİNİN VERİLMESİ 

7.8. BELGE DÜZENİ 

7.9. İADEDEN SONRA YAPILACAK İŞLEMLER 

7.10. SATICININ İSTİSNA KAPSAMINDAKİ SATIŞLARLA İLGİLİ ÖDEVLERİ 

 

8. İHRACAT İSTİSNASINDAN DOĞAN KDV’NİN İADESİ 

8.1. İADE İÇİN ARANILAN BELGELER 

      1. Gümrük Beyannameli Mal İhracında 

i. Gümrük Beyannamesi 

ii. İhraç Edilen Malların Satış Faturaları 

iii. İndirilecek KDV Listesi 

iv. İhraç Edilen Malın Bünyesine Giren KDV Hesaplaması 

      2. İhraç Kaydıyla Teslimler İçin Tecil-Terkin Uygulamasında 

i. Gümrük Beyannamesi 

ii. Satış Faturaları 

iii. İndirilecek KDV Listesi 

      3. Dahilde İşleme Ve Geçici Kabul Rejimi Kapsamında Tecil-Terkin Uygulamasında 

i. Dahilde İşleme veya Geçici Kabul İzin Belgelerinin Onaylı Örneği 

ii. Alıcı Adına Düzenlenen YMM Raporu 

iii. Satış Faturaları 

      4. Hizmet İhracı İstisnasında 

i. Fatura Fotokopisi 

ii. Döviz Alım Belgesi 

iii. İndirilecek KDV Listesi 

iv. İhraç Edilen Hizmetin Bünyesine Giren KDV Hesaplaması 

      5. Yolcu Beraberi Eşya İhracında 

i. Onaylı Fatura ve Çekler 

ii. İndirilecek KDV Listesi 

iii. İhraç Edilen Malların Bünyesine Giren KDV Hesaplaması 

iv. Aracı Firmaların Düzenlediği İcmaller 

 

      6. Bavul Ticaretinde 

i. Onaylı Özel Fatura 

ii. Döviz Alım Belgesi 

iii. İndirilecek KDV Listesi 

iv. İhraç Edilen Malların Bünyesine Giren KDV Hesaplaması 

      7. Bavul Ticaretinde Tecil-Terkin Uygulamasına İlişkin Aranılan Belgeler 

      8. Sınır Ve Kıyı Ticaretinde 

i. Sınır veya Kıyı Ticareti Yetki Belgesi 

ii. Tahakkuk Varakası 

iii. İndirilecek KDV Listesi 

iv. İhraç Edilen Malların Bünyesine Giren KDV Hesaplaması 

8.2. İHRACATTAN DOĞAN KDV İADESİNİN YAPILMASI 

      1. Nakit İade 

      2. Teminatla İade 

i. İndirimli Teminat Uygulaması 

A) Teminat Tutarı %8 Olarak Belirlenen I. Grup Mükellefler: 

1. İhracatçılar: 

2. İmalatçılar ve İmalatçı-İhracatçılar: 

B) Teminat Tutarı % 4 Olarak Belirlenen II. Grup Mükellefler: Dış Ticaret Sermaye Şirketleri İle Sektörel Dış Ticaret Şirketleri: 

ii. Teminat Aranılmayan Kuruluşlar 

      3. Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporuyla İade 

      4. Maliye Bakanlığı İnceleme Elemanı Raporuyla İade 

 

 

 

      5. Mahsuben İade 

i. Vergi Borçlarına Mahsup 

ii. SSK Prim Borçlarına Mahsup 

A) Prim Borçlarının Mahsubu İmkanından Kimler Yararlanacak? 

B) Mahsup Talebi Nasıl Yapılacak ? 

C) Vergi Dairelerince Yapılacak İşlemler 

D) SSK Şubelerince Yapılacak İşlemler 

E) Mahsubu Talep Edilen Prim Borcu İçin Gecikme Zammı Uygulanabilecek mi ? 

F) Haksız İadelerde Yapılacak İşlemler 

 

 

 

İHRACATTA KDV İSTİSNASI VE İADESİ

1. GİRİŞ

KDV Kanununun 11. ve 12. maddeleriyle ihracat istisnasına ilişkin hükümler düzenlenmiştir. 11. maddenin 1. fıkrasının (a) bendi ile ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Bu hükümle, mal ihracı ve hizmet ihracında KDV uygulanmayacağı belirtilmiştir. Fıkranın (b) bendindeki Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların Türkiye’den satın alıp yurt dışına götürdükleri mallara ait ödenen KDV’nin iade edileceği hükmüyle, yolcu beraberinde yurt dışına çıkarılan eşyaların da normal ihracat şeklinde vergiden arındırılacağı hükmü düzenlenmiştir. Fıkranın (c) bendinde ise ihraç kaydıyla yapılan satışlarda ihracatçılar tarafından KDV’nin ödenmeyerek bir tür ön ihracat istisnası uygulaması getirilmiştir. KDV Kanunun 11 ve 12. maddeleriyle düzenlenen ihracat istisnası uygulamasının usul ve esasları aşağıdadır.

 

 

2. MAL İHRACATI

KDV Kanunun 11/1-a maddesiyle ihracat teslimlerinin KDV’den istisna olacağı belirtilmiş, 12. madde de bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için:

- Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması,

- Teslim konusu malın T.C. gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması,

gerektiği açıklanmıştır.

Ancak bir dış ülkeye vasıl olma deyimi, malın gümrük hattından geçmesi şeklinde uygulanmaktadır. Buna göre T.C. gümrük hattını geçen bir mal, dış ülkeye ulaşmış sayılarak ihracat istisnasından yararlanacaktır. Malın gümrük hattından geçtiğinin “Gümrük Beyannamesi” ile tevsik edilmesi gerekir.

Öte yandan Kanunun 12/2. maddesinde yurt dışındaki müşteri tabiri, ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubeleri şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre Türkiye’de faaliyet gösteren firmaların yurt dışındaki şubelerine mal göndermesi işlemi de ihracat sayılacaktır.

Malların ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcıya veya alıcı adına hareket edenlere Türkiye’de teslim edilmesi istisna kapsamına girmemekte ve vergilendirilmektedir.

KDV Kanununda bunlardan başka ihracatla ilgili özel tanımlar getirilmemiştir. Bu nedenle, dış ticaret rejimine ilişkin esaslara göre ihracat için belirlenen kurallar, genel olarak KDV uygulamasında da geçerli olacaktır.

Dış Ticaret Müsteşarlığı ile Gümrük Müsteşarlığınca belirlenen usul ve esaslar dahilinde, Türkiye’den mal ihracının şekilleri kısaca aşağıda açıklanmıştır.

İhracat şekilleri :

  1. Serbest İhracat
  1. Kayda Bağlı İhracat
  1. Transit (Doğrudan) İhracat
  1. Kredili İhracat
  1. Bedelsiz İhracat
  1. Bağlı Muamele ve Takas Yoluyla İhracat
  1. Konsinye İhracat
  1. Ticari Kiralama Yoluyla İhracat
  1. Sınır ve Kıyı Ticareti Yoluyla İhracat

Öte yandan Avrupa Birliğine üye ülkelerle 1 Ocak 1996 tarihinde gerçekleştirilen Gümrük Birliği ilkeleri gereğince, ihracatçıların ihracatçı belgesi alma zorunluluğu kaldırılmış ve tek tip gümrük beyannamesi düzenlenmesine geçilmiştir. Buna göre, artık ihracat, ithalat ve transit ticarette, şekli Gümrük Yönetmeliğinde belirlenen tek tip gümrük beyannamesi kullanılmaktadır.

 

2.1. İHRACAT İSTİSNASININ BEYANI

KDV uygulamasında ihracat istisnası, malların T.C. gümrük hattından geçtiği döneme ait KDV beyannamesinde beyan edilecektir. Dış ticaret rejimine göre iç gümrüklerden yapılan ihracatta, malların muayenesinin yapılıp taşıta yüklenmesi, yüklemenin tamamlanması veya diğer şekillerde henüz mallar yurt dışına çıkmış olmasa da ihraç edilmiş sayılsa dahi, KDV uygulamasında ihracat istisnası, malların yurt dışına çıktığı tarihteki KDV beyannamesinde gösterilecektir. Bu olayın, gümrük beyannamesindeki yurt dışına çıkışı gösteren kaşedeki tarihle tevsik edileceği tabiidir. İç gümrüklerden yapılan ihracatta istisnanın beyanı açısından, gümrük beyannamesinin işlem gördüğünü belirten “intaç tarihi” değil, malların yurt dışına çıktığını belirten kaşedeki tarih esas alınacaktır. Bu nedenle, iç gümrüklerden yapılan ihracatlarda mallar yurt dışına çıkmadan önce, gümrük beyannamesine malların yurt dışı edilmiş olduğuna dair şerh konulmuş olsa dahi, bu şerhe itibar edilmeyecek, beyannamedeki fiili ihracatın yapıldığına dair tarih esas alınacaktır. Her iki tarihin aynı olması halinde problem yoktur.

Bu konuda ortaya çıkan bir başka sorun, ihracat faturasının tarihi ile gümrükten çıkış tarihinin farklı dönemlere isabet etmesidir. Gümrük beyanı açılması için yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş fatura aranılmaktadır. Bazen faturanın düzenleme tarihi, fiili ihracın gerçekleştiği dönemden önceki (bazı hallerde de sonraki) bir döneme tekabül etmektedir. Bu durumda, sadece ihracat teslimlerinde geçerli olmak üzere KDV’yi doğuran olay, faturanın düzenlendiği tarih değil, malların yurt dışı edildiği tarih olarak kabul edilmektedir. Örneğin 30 Aralık’ta düzenlenen bir ihracat faturasına dayanılarak 5 Ocak’ta gümrük beyannamesinin düzenlenmesi, 20 Ocak olarak intaç tarihinin belirtilmesi, 2 Şubat’ta malların yurt dışına çıkışının gerçekleşmesi halinde, 30 Aralık’ta düzenlenen faturada gösterilen bedel ne Aralık, ne de Ocak dönemine ait KDV beyannamesine dahil edilmeyecek, Şubat dönemine ait KDV beyannamesine yazılacaktır.

Bu bölümde yapılan açıklamaların tersine, malların yurt dışına çıkışı gerçekleşmeden ihracat istisnası beyan edilmiş olması halinde, bu istisna dolayısıyla ödenecek vergide azalma olmadığı ya da KDV iadesi veya mahsubu yapılmadığı sürece herhangi bir vergi ziyaı ortaya çıkmayacağını belirtmek isteriz.

 

 

 

 

2.2. İHRACAT İSTİSNASINA İLİŞKİN ÖZEL DURUMLAR

1. Yurt Dışına Satılmak Üzere Mal Gönderilmesi

Yurt dışındaki komisyonculara veya şubelere, bunlar tarafından satılmak üzere konsinye anlaşma çerçevesinde mal gönderilmesi halinde ihracat istisnasının, bu malların yurt dışına çıktığı tarihte uygulanması mümkün değildir. Konsinye ihracatta malların yurt dışındaki komisyoncu veya şube tarafından alıcıya satıldığı tarih itibariyle ihracat istisnası beyan edilecektir. Yurt dışındaki fuar ve sergilere katılan ihracatçıların buralarda yaptığı satışlar için de aynı kural geçerlidir. Yani satış yapılmadığı sürece, fuar ve sergilere götürülen numune mallar için ihracat istisnası uygulanmayacaktır.

2. Yurt Dışındaki İnşaatlara Makine ve Ekipman Götürülmesi

Yurt dışında müteahhitlik yapan Türk firmalarının bu işlerinde kullanmak üzere kesin olarak yurt dışına götürdükleri makine, ekipman ve malzemeler için de ihracat istisnası kapsamında işlem yapılması mümkündür. Geçici olarak yurt dışına götürülen makine ve ekipmanlar için ihracat istisnası uygulanmayacaktır.

3. Yurt Dışına Mal Kiralanması

Ticari kiralama yoluyla yapılan ihracatta malların yurt dışına teslimi değil, kiralanması söz konusudur. Bu nedenle ticari kiralama yoluyla yapılan ihracatta mal ihracı değil, hizmet ihracı istisnasına göre işlem yapılacaktır. Kiralanan malların daha sonra yurt dışında satışı halinde, satışın gerçekleştiği dönem itibariyle mal ihracı kapsamında işlem yapılabileceği tabiidir.

4. Transit İhracat

Transit (doğrudan) ihracatta, yurt dışındaki malların Türkiye’ye getirilmeksizin yine yurt dışına satışı söz konusudur. Bu durumda KDV Kanununun 6/a maddesine göre verginin konusu oluşmamaktadır. Verginin konusuna giren bir işlem olmadıkça, bu işlemin KDV’den istisna edilmesi de söz konusu olmayacağından, transit ihracat bedelleri KDV beyannamesine dahil edilmeyecektir. Bu şekilde yapılan bir ihracat için Türkiye’de KDV ödenmiş olması halinde, Kanunun 30/a maddesi gereği, verginin konusuna girmeyen bir işleme ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

5. Millileşmemiş Malların Satışı

Teslim anında Türkiye’de bulunmayan malların satışı KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak teslim anında Türkiye’de bulunmakla birlikte, millileşmemiş malların, millileşmeden yurt dışına götürülmek üzere satışında da KDV uygulanmayacaktır. Örneğin Türkiye’de kaza yapan, batıktan çıkarılan veya haciz uygulanan bir geminin icra daireleri, mahkemeler veya tasfiye memurluklarınca yabancı uyruklu kişi veya kuruluşlara satışında, bu malların millileştirilmeden yurt dışına çıkarılması şartıyla satış bedeli üzerinden KDV hesaplanmayacak ve tahsil edilmeyecektir.

6. İhracat Sayılan Yurtiçi Satışlar

İhracat Teşvik Mevzuatı hükümlerine göre, bazı yurt içi satışlar ihracat olarak değerlendirilebilmektedir. Daha önce de belirtildiği gibi, mallar yurt dışına satılıp T.C. gümrük bölgesini geçmediği sürece, KDV yönünden ihracat istisnası uygulanması mümkün değildir. Bu nedenle, prensip olarak, ihracat sayılan yurt içi satışların KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.

7. Sınır ve Kıyı Ticareti

Sınır ve kıyı ticaretinde veya açık pazarlarda yapılan ticarette bazen malların takası söz konusu olmakta, bazen de bedel karşılığı satış yapılabilmektedir. Bu şekilde satılan mallar için ihracat istisnası uygulanması mümkündür. Sınır ve kıyı ticareti yoluyla ihracatta, gümrük beyannamelerinin yanı sıra sınır veya kıyı ticareti yetki belgesi de aranılacaktır. Bu bölgelerde gümrük beyannamesi yerine düzenlenen “tahakkuk varakaları” nın istisna uygulamasında geçerli belge olarak kabul edilmesi de mümkündür.

8. Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi

Türkiye’deki serbest bölgelere gönderilen mallar için de gümrük beyannamesi düzenlenmek suretiyle ihracat istisnası uygulanacaktır.

9. Ayni Sermaye İhracı

Yurt dışında kurulan şubelere veya iştirak edilen şirketlere ayni sermaye olarak mallar götürülmesi halinde, bu mallar için gümrük beyannamesi düzenlemek şartıyla ihracat istisnası kapsamında işlem yapılması mümkündür.

10. Özel Matrah Şekline Göre Vergilenen Malların İhracı

Özel matrah şekline göre vergilenen mallardan altın ve gümüşten mamül eşyaların ihracında istisna, külçe altın veya külçe gümüş tutarı dışındaki kısma uygulanacaktır. Yani külçe altına isabet eden tutar ihracat istisnası satırına dahil edilmeyecektir. Aynı şekilde, damga pulu, hisse senedi...gibi özel matrah şekline tabi bulunan malların ihracında, bunların bedelleri ihracat istisnası satırına yazılamayacaktır.

11. Gemilere Yapılan Teslimler

Uluslararası sefer yapan yerli veya yabancı bayraklı gemilere, acenteler vasıtasıyla veya doğrudan teslim edilen su, kumanya, yakıt, teknik teçhizat gibi mallar için, gümrük beyannamesi düzenlenmesi şartıyla ihracat istisnası uygulanacaktır. Konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 2.12.1988 tarihli ve 76384 sayılı KDV Genel Yazısında, bu tür teslimlerde ödemenin gemi acentaları tarafından yapılmasının, teslimin asıl muhatap olan gemilere yapılmış sayılmasını, dolayısıyla istisna uygulamasını engellemeyeceği belirtilmiştir.

12. Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları

Yurt içi, gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına gönderilen mallar da ihracat istisnasına tabi tutulabilecektir. Bu durumun gümrük beyannamesi ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

13. Posta İle Yurt Dışına Mal Gönderilmesi

Gümrük beyannamesi düzenlenmek suretiyle posta ile yurt dışına ticari mahiyette mal göndermeleri de ihracat istisnasına girmektedir.

14. İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi

Yukarıdaki örneklerden de görüldüğü gibi, mal ihracında istisna uygulanabilmesi için, malların yurt dışına çıktığının gümrük beyannamesi ile tevsik edilmesi koşuldur. Yurt dışına çıkışı yapılan malların ihraç edildikleri ülkeye vasıl olmadan herhangi bir nedenle zayi olmaları halinde, ihracat istisnası uygulaması yönünden yapılacak bir işlem yoktur. Yani mallar yurt dışına çıkmış olduğundan, ihracat istisnası uygulanabilecektir. Ancak yurt dışına çıkan malların herhangi bir nedenle geri gelmesi halinde, o zaman ihracat istisnası uygulanmayacak, önceki dönemlerde istisna beyan edilmişse, KDV yönünden yararlanılan kısım düzeltilecektir. Düzeltme, ihraç edilen mallar için nakden veya mahsuben alınan KDV iadesinin gümrük idaresine ödenmesi şeklinde gerçekleşecektir. Eğer ihracatçı, malları KDV Kanununun 11/1-c maddesini uygulayarak tecil-terkin sistemi kapsamında satın almış ve KDV ödememişse, imalatçıya ödenmeyen KDV’nin gümrük idaresine ödenmesi suretiyle geri gelen malların ithali yapılacaktır. Bu ödemenin yapıldığını tevsik eden gümrük makbuzu veya vezne alındısını bağlı olduğu vergi dairesine ibraz eden imalatçının tecil edilen vergisi terkin edilecektir.

 

15. İhracatta Uygulanan Vade Farkları

İhracat istisnası uygulanarak yurt dışına satılan mallar için, ihracatçının sonradan vade farkı uygulaması halinde, yurt dışına kesilecek faturada gösterilen vade farkına ilişkin bedelin istisnaya tabi tutulması ve bu bedel için KDV gösterilmemesi doğal bir sonuçtur.

16. Navlun ve Sigorta Bedellerinin Durumu

İhracat faturasının F.O.B. (Free On Board) bedel üzerinden düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak ihracatın C.I.F. (Cost Insurance Freight) veya C.F. (Cost and Freight) olarak yapılması durumunda navlun ve sigorta için de ihracatçının yurt dışındaki müşterisinden aldığı bedele KDV istisnası uygulaması gerekmektedir. Bu durumda ihracat faturasındaki F.O.B. bedel ile birlikte navlun ve sigorta bedellerinin de KDV Beyannamesinde “İhracat İstisnası” satırına yazılarak matrahtan düşülmesi gerekir. Faaliyeti taşımacılık yapmak veya bunu organize etmek olmayan ihracatçı firmanın, ihraç edilen malların taşınması için ödediği ve yurt dışındaki alıcıya yansıttığı navlun bedelini “uluslararası taşımacılık istisnası” satırına yazması söz konusu değildir. Taşıma için KDV istisnası uygulanmış olsa dahi, ihracatçı ödediği bu bedeli, ihracat bedeli ile birlikte “ihracat istisnası” satırına yazmak suretiyle işlem yapacaktır.

3. BAVUL TİCARETİ

Son yıllarda komşu ülkelerde, özellikle dağılan Sovyetler Birliğinin yerine kurulan cumhuriyetlerde meydana gelen ekonomik gelişmeler, Türkiye’den bu ülkelere önemli ölçüde mal ihraç edilmesi sonucunu doğurmuştur. Sözü edilen ülkelerden yurdumuza gelen yabancı uyruklu alıcılar, satın aldıkları malları gemi, uçak, TIR gibi araçlarla ülkelerine götürüp satmaktadırlar. Bu ticaret şekli, İstanbul’un Laleli semti başta olmak üzere Karadeniz kıyısındaki şehirlerimiz ve güney sahillerimizdeki bazı bölgelerde yoğunlaşmıştır. Literatürümüze “bavul ticareti” olarak giren bu ihracatın boyutları o hale gelmiştir ki, resmi ihracat rakamları içinde yer almaması büyük bir eksiklik olarak ortaya çıkmıştır. Bu şekildeki mal ihracatının ihracat rejiminde yerinin olmayışı, geçici kabulle ithal edilen mallara ait vergilerin tecil edilememesine neden olmaktaydı. Bu da satıcıların ihracatla ilgili teşviklerden yararlanamaması demekti.

Bu olumsuzlukların aşılması ve bavul ticaretinin kayıt dışı kalmasının önlenmesi, 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle yapılan düzenlemeler sayesinde mümkün olmuştur. Bu tebliğiyle, bavul ticareti yoluyla ihracatta KDV iadesinin usul ve esasları belirlenmiş olup, bu Tebliğe dayanılarak Dış Ticaret Müsteşarlığının getirdiği bir dizi düzenleme ile satıcıların ihracat teşviklerinden yararlandırılması sağlanmıştır.

61 Seri No.lu KDV Genel tebliğinde yapılan düzenlemeye göre, bavul ticareti yoluyla ihracat yapacak yabancı uyruklu (veya yabancı ülkede ikamet ettiğini belgeleyen T.C uyruklu) alıcılara yapılan satışlarda, aşağıdaki şartlar dahilinde KDV uygulanmayacaktır.

i) Satıcı, bağlı bulunduğu vergi dairesine başvurarak “Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda KDV İhracat İstisnası İzin Belgesi” (kısa söylemiyle İstisna Belgesi) alacaktır. Bu belgenin alınması için, gerçek usulde vergilendirilmek ve hakkında gerçek dışı belge düzenleme veya bilerek kullanma konusunda rapor yazılmamış olmak yeterlidir. İstisna belgesi, sadece bavul ticareti kapsamındaki işlemleri yapacak mükelleflere verilecektir. 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliği uyarınca yolcu beraberi eşya ihracı istisnası uygulamasında da bu belge geçerli olacaktır. Yani her iki istisnayı da uygulamak isteyen mükelleflerin “İstisna Belgesi” almaları yeterlidir.

ii) Satışı yapılan mal bedelleri toplamının, KDV hariç 250.000.000 (73 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile arttırılan tutar) liranın üzerinde olması gerekmektedir. Bir faturada gösterilen bedelin bu miktardan fazla olması halinde vergisiz satış yapabilecektir. Birden fazla malın bedeli, aynı faturada gösterilmek şartıyla bu toplama dahil edilebilecektir.

iii) İstisna kapsamındaki satışlarda 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ekinde yer alan “Özel Fatura” 5 nüsha olarak düzenlenecektir. İlk dört nüsha alıcıya verilecek, 5. nüsha satıcıda kalacaktır.

iv) Satış bedellerine ait döviz, bankalara veya özel finans kurumlarına bozdurulacak ve bununla ilgili döviz alım belgeleri (veya noter onaylı örnekleri) KDV beyannamesine eklenecektir.

v) Satın alınan mallar, fatura tarihinden itibaren 3 ay içinde, Bakanlığımız ile Gümrük Müsteşarlığının müştereken belirlediği gümrük kapılarından (İstanbul, İzmir, Antalya, Samsun, Trabzon, Edirne ve Artvin illerindeki bütün gümrük kapıları ile Dereköy gümrük kapısından) yurt dışı edilecek, özel faturanın 2, 3 ve 4, nüshaları bu kapılarda görevli gümrük memuru tarafından onaylanacaktır. Onay işleminin satıcılar, alıcılar veya taşıyıcı firmalar tarafından da yaptırılması mümkündür. Onay işlemi sırasında özel faturanın 2 ve 3. nüshaları gümrük görevlileri tarafından alıkonacaktır.

vi) Özel faturanın onaylı 4. nüshası, çıkışı izleyen 1 ay içinde satıcıya intikal etmiş olacaktır. Ancak, döviz alım belgesi ibraz edilemediği sürece bu satışlara ilişkin beyan edilmiş olan KDV’nin indirimi (ve iadesi) talep edilemeyeceğinden, onaylı faturanın 1 ay içinde satıcıya gönderilmesi şartının bir anlamı kalmamaktadır. Çünkü döviz alım belgesi ibraz edilmediği sürece, onaylı fatura 1 ay içinde satıcıya ulaşsa da istisna kapsamında bir işlem yapılamayacak, döviz alım belgesinin ibrazı beklenecektir.

Yukarıdaki şartlara uygun olarak yapılan satışlarda KDV tahsil edilmeyeceğinden, satışın yapıldığı dönem beyannamesinde satış bedelleri, KDV matrahından indirilecektir. Bu satışlarla ilgili yüklenilen KDV ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır. Yüklenilen vergilerin indiriminin mümkün olmaması halinde indirilemeyen kısım, KDV Beyannamesinin " Türkiye'de İkamet Etmeyen Yolculara Bu Dönemde İade Olunan KDV" satırında beyan edilmek suretiyle mükellefe iade edilebilecektir. Bu kapsamda işlemlerin bulunduğu KDV beyannamesine; gümrükte onaylanarak satıcılara intikal etmiş olan özel faturaların tarih, numara ve tutarlarını ihtiva eden liste ile bu tutarlara ait döviz alım belgeleri (veya noter onaylı örnekleri) eklenecektir.

Yukarıda belirtilen şartların herhangi birisinin gerçekleşmemesi halinde, faturada gösterilmemiş olsa dahi, bu satışlar için KDV beyan edilmesi gerekecektir. Buna göre, satışın yapıldığı vergilendirme dönemini izleyen ayın 25. gününe kadar (beyanname verme süresi) gümrükte onaylanan faturalar satıcıya intikal etmemişse veya fatura bedelleri tutarında döviz alım belgesi temin edilmemişse, bu satışlara ait bedeller, KDV beyannamesinin “İhracat İstisnası” satırına yazılamayacaktır. Dolayısıyla söz konusu satış bedeller üzerinden vergi beyan edilecektir.

Bu şekilde üzerinden vergi beyan edilen satışlara ait döviz alım belgesi temin edilmesi, özel faturanın, satış tarihinden itibaren 3 ay içinde gümrükte onaylatılması ve onay tarihini izleyen 1 ay içinde satıcıya ulaştırılması halinde, bu satışa ilişkin beyan edilen KDV; ilgili dönem beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. İndirimin mümkün olmaması halinde bu verginin iadesi talep edilebilecektir. Bu dönem beyannamesine de söz konusu satışlara ait liste ile döviz alım belgelerinin (veya onaylı örneklerinin) ekleneceği tabiidir. İstisna belgeli satıcıların bavul ticaretine ilişkin olarak indiremedikleri ve yukarıda açıklandığı gibi iade konusu yaptıkları KDV, öncelikle mükellefin vergi borçlarına mahsup edilecektir. Mahsup edilecek vergi borcu bulunmaması veya mahsuptan sonra artan bir kısım olması halinde bu tutar nakden iade edilebilecektir.

Ayrıca, İstisna Belgesine sahip olan satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara, verginin önce tahsil edilip malların yurt dışına çıkarılması halinde iade edilmesi şeklinde uygulanan 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki usul ve esaslara göre satış yapması da mümkündür.

Bavul Ticareti Yoluyla İhracat Yapanlara Teslim Edilen Mallar İçin Tecil-Terkin Uygulanması

Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığı satılan ve yurt dışına çıkarılması şartıyla ihracat istisnası uygulanan malların imalatçıları tarafından, bu şekilde satış yapanlara tesliminde, KDV Kanunun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin işlemi yapılabilecektir. Bu işlemlerde, tecil-terkin uygulamasına ait usul ve esaslar aynen geçerli olacaktır. Yani, ihraç kaydıyla teslim edilen malların, takibeden aybaşından itibaren 3 ay içinde satışının yapılarak yurt dışına çıkarılması, bu çıkışta onaylanan özel faturanın 1 ay içinde satıcıya ulaşması gerekmektedir.

Bu suretle satıcı tarafından temin edilen onaylı faturalar ve döviz alım belgeleri ile satış faturalarının birer örneğini beyannamesine ekleyen imalatçıların tecil edilen vergisi terkin edilecek, aksi halde gecikme zammının %50 fazlasıyla tahsil edilecektir.

İhraç kaydıyla teslimde bulunan imalatçıların tahsil etmedikleri halde beyan ettikleri ve indirimle gideremedikleri KDV’nin nakden iadesi mümkün değildir. İndirilemeyen ve iade konusu yapılan bu tutar, sadece imalatçıların kendi vergi borçlarına mahsup edilebilecektir.

4. İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE TECİL TERKİN UYGULAMASI

KDV uygulamasında ön ihracat istisnası olmamakla beraber, belirli koşullar altında ihraç edilmek üzere teslim edilen mallar için hesaplanan KDV’nin ihracatçı tarafından ödenmemesi şeklinde bir uygulama mevcuttur.

4.1. UYGULAMANIN KAPSAMI

KDV Kanununun 11/1. maddesine 3297 sayılı Kanunla eklenen (c) bendi hükmüyle düzenlenen bu uygulamadan:

- Sanayi Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre “imalatçı” niteliğine haiz olanların ihracatçılara yaptıkları teslimler,

- Satıcılar bu vasfı haiz olmasalar bile Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine veya Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine ihraç edilmek üzere yapılan teslimler,

- Bu vasfı haiz olmasalar bile Özel Finans Kurumlarınca ihracatçılara yapılan teslimler,

- Geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen ham ve yardımcı maddeler kullanarak mal üretenler tarafından bu malların ihracatçılara ihraç kaydıyla teslimleri (71 Seri No.lu KDV Genel Tebliği),

yararlanabilecektir.

Buna göre Özel Finans Kurumları dışındaki imalatçıların (Dış Ticaret Sermaye Şirketleri veya Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine ihraç kaydıyla yaptığı teslimler hariç) bu uygulamadan yararlanabilmeleri için, durumunun Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca belirlenen aşağıdaki şartlara uygun olması gerekmektedir.

  1. Sanayi siciline kayıtlı olup, sanayi sicil belgesi almış olmaları,
  2. Sanayi odaları, ticaret odaları veya esnaf ve sanatkarlar derneklerine kayıtlı olmaları,
  3. İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırmaları (imalat işine fiilen katılmayan yönetici, büro elemanı veya muhasebeci gibi personel bu sayıya dahil değildir, işyeri sahibi imalata fiilen katılırsa, bu sayıya dahil edilir),
  4. Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli araç parkına sahip olması (araçların kiralanması halinde, bunların en az bir yıllık süreyle kiralandığının noterce onaylı sözleşme ile ispat edilmesi gerekir.).

Bu şartlara haiz olanlar tarafından ihracatçılara yapılan teslimlerde normal fatura düzenlenecek, KDV gösterilecek, ancak faturaya “3065 sayılı KDV Kanunu hükümlerine göre ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden KDV tahsil edilmemiştir.” şeklinde bir şerh düşülecektir. Bu suretle ihracatçı, faturada gösterilen KDV’yi ödemeksizin malı teslim alacaktır.

İmalatçı tanımına girmeyen mükelleflerin Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine ihraç kaydıyla yaptıkları teslimlerde de tecil-terkin uygulanabilecektir. Dış ticaret sermaye şirketlerine ihraç kaydıyla mal teslim eden mükellefler nezdinde yapılacak bir inceleme sonucu, bir vergi ziyaı tespit edilirse, ziyaa uğratılan vergi ile buna ilişkin ceza, zam ve faizlerinden, satıcılarla birlikte dış ticaret sermaye şirketleri de müteselsilen sorumlu olacaktır.

Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinin imalatçı tanımına uymayan ortakları ile ortakları dışındaki firmaların ihraç kaydıyla teslimlerinde tecil-terkin uygulaması zorunludur. Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinin sadece imalatçı tanımına giren ortaklarından tecil-terkin uygulanmaksızın KDV ödeyerek mal alması mümkündür.

Tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem yapan imalatçılar, bir defaya mahsus olmak üzere sanayi sicil belgesi ile oda veya derneğe üyelik belgesinin noter onaylı birer örneğini, teslimin gerçekleştiği dönem KDV beyannamesine ekleyeceklerdir. Bundan sonraki teslimler için bu belgelerin eklenmesine gerek yoktur. Sanayi sicil belgesinde veya imalatçı niteliğinde bir değişiklik olursa durum 15 gün içinde vergi dairesine bildirilecektir.

Tecil-terkin uygulaması, sadece ihraç konusu nihai mallara uygulanabilecektir. İhracatçı tarafından olsa dahi işlemden geçirilecek ara mallar ile ihraç edilecek malın ambalajında kullanılacak mallar bu uygulamadan yararlanamayacaktır.

4.2. TECİL TERKİN İŞLEMLERİ

Bu kapsamda teslim yapılan dönemde 1 No.lu KDV Beyannamesindeki Tablo III “İhraç Kaydıyla Teslimler” bölümü doldurulmak zorundadır. Bu dönem beyannamesinde imalatçının ödenecek KDV’si olması halinde, bunun, ihraç kaydıyla yapılan teslimlere ilişkin tahsil edilmeyen KDV kadar kısmı, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilecek, ancak tahsil edilmeyip tecil edilecektir.

İhraç kaydıyla teslim edilen malların, teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihracının gerçekleştiğine dair ihracatçının gümrük beyannamesinin vergi dairesine ibraz edilmesi üzerine, tecil edilen vergi terkin olunacaktır. Örneğin 5 Kasım’da ihraç kaydıyla teslim edilen mallar, 1 Aralık’tan itibaren 3 ay içinde (28 Şubat’a kadar) ihraç edilirse, tecil edilen vergi terkin olunacaktır.

İhracatın gerçekleşmemesi halinde tecil edilen vergi, ilgili dönemler için gecikme zammı %50 fazla uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir. Ancak ihracatın gerçekleşmeyişinin nedeni, Vergi Usul Kanununda yazılı mücbir sebeplerle izah ve ispat edilirse, tecil edilen KDV, sadece tecil faizi uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir.

Tecil-terkin işlemleri için belirlenen bu süre kesin olup, Maliye Bakanlığı veya başka bir merciden bu sürenin uzatılması talebinde bulunulması söz konusu değildir. Ancak bu süreden sonra olsa dahi gerçekleşmiş bulunan ihracatlar için tecil terkin uygulanabileceği konusunda Maliye Bakanlığınca özelgeler verilmiştir. Öte yandan bu suretle yapılan teslimlere ait tecil edilen verginin tarh ve tahakkuku gerçekleştirilmiş olduğundan herhangi bir sebeple vergi ziyaı cezalarının uygulanması mümkün değildir. Örneğin mal teslim edenin imalatçı tanımına girmemesi, alıcının Dış Ticaret Sermaye Şirketi statüsünü kaybetmiş olması, ihraç kaydıyla teslim edilen malların nihai ürün olmayıp ihracatçı tarafından işlenmesi gibi nedenler, tecil edilen verginin sadece gecikme zammı ile tahsilini gerektirmektedir.

4.3. TECİL-TERKİN İŞLEMLERİNE İLİŞKİN BAZI HUSUSLAR

1. Geçici İthal, Geçici Muaflık ve Dahilde İşleme Rejimleri Kapsamında İthal Edilen Mallar

Gümrük Kanununun 108-115. maddeleri kapsamında, bedelli olarak geçici ithali yapılan malların işlenerek ihracatçılara tesliminde tecil-terkin işlemi yapılabilecektir. Bedelsiz ithalatta ise malın mülkiyeti yurt dışındaki firmada olacağından, tecil-terkin işlemi yapılacak bir teslim söz konusu değildir. Bu şekilde yapılan fason işçilik için, sonraki bölümde açıklanan şartlar dahilinde hizmet ihracı istisnası uygulanabilecektir.

Ancak 71 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle, geçici kabul ve dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen ham ve yardımcı maddeler kullanarak üretilen malların ihracatçılara ihraç kaydıyla tesliminde de tecil terkin uygulanması mümkün kılınmıştır. Hatta bu uygulama 71 Seri No.lu Tebliğin yayımından önceki dönemler için de geçerli sayılmıştır.

2. Kendi Üretiminin Yanı Sıra Fason İmalat da Yaptıranlar

İmalatçı tanımına giren mükelleflerin, kendi üretimine ek olarak fason imalat da yaptırmaları halinde, fason imalatı kendi sanayi sicil belgesinde yazılı üretim dallarında yaptırması, işin riskini ve organizasyonunu üstlenmesi, ham madde ve yardımcı maddeleri kendi temin etmesi koşullarıyla, bu şekilde üretilen mallar için de tecil-terkin uygulanabilecektir.

İmalatçı tanımına girdiği halde, fason olarak dahi olsa kendi üretmediği, piyasadan hazır aldığı malları da teslim edenlerin, bu teslimlerini faturada ayrıca göstermek suretiyle tecil-terkin uygulaması dışında tutması gerekir.

3. Fason İş Yapanlar

Fason işi yapanlar bu uygulamadan yararlanamayacaktır. Örneğin ihracatçının ürettiği mallara fason işçilik yapan bir firmanın bu uygulamaya göre işlem yapması mümkün değildir.

4. Sanayi Sicil Belgesi Almamış Olanlar

İmalatçılar için aranılan diğer şartlara haiz olup, sanayi sicil belgesini henüz almamış olan mükelleflerin, Sanayi Bakanlığına başvurarak olumlu görüş yazısı aldıkları veya vergi dairesi müdür yardımcısı başkanlığındaki yoklama grubunun bu şartlara haiz olduğunu belirlediği tarih itibariyle tecil-terkin kapsamında işlem yapmaları mümkündür. Bu tespit Yeminli Mali Müşavir tasdik raporu ile de yapılabilecektir.

5. Gümrük Beyannamesinin Teyidi

Tecil-terkin işlemi kapsamında ihraç kaydıyla teslimde bulunan imalatçıların, ihracatçılar tarafından kendilerine verilen gümrük beyannamesinin aslı, noter veya yeminli mali müşavirce tasdikli örneğinin teyidi, ilgili gümrük idaresinden değil, ihracatçının bağlı olduğu vergi dairesinden yapılacaktır.

 

6. Gümrük Beyannamesinde İmalatçının Adının Olmaması

Gümrük beyannamesinde imalatçının adının yer almaması veya yanlış isim yazılması halinde, yapılacak bir inceleme (veya YMM raporu) ile ihraç edilen malların imalatçıya ait olduğu tespit edilerek, terkin işlemi yapılabilecektir.

7. İmalatçı Faturasının İhracat Faturasından Sonra Düzenlenmesi

İmalatçı faturasının ihracat faturasından sonraki bir tarihi taşıması halinde, ihraç edilen malların bu faturada belirtilen mallar olduğu bir inceleme ile tespit edilirse, tecil-terkinden yararlanılabilecektir. Bu incelemenin YMM tarafından yapılması mümkündür.

8. Gümrük Beyannamesinde Birden Fazla İmalatçı Olması

Farklı imalatçılardan alınan malların tek bir gümrük beyannamesiyle ihraç edilmiş olması halinde, ihracatçının, imalatçının malını bu beyanname ile ihraç ettiğini belirten bir belgeyi imalatçıya vermesi şartıyla, bu beyannameye dayanılarak terkin işlemi yapılabilecektir. .

9. İhracattan Sonra Ortaya Çıkan Ödemeler

Tecil-terkin kapsamında teslim edilen malların ihracından sonra ortaya çıkan vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primlerinin imalatçıya aktarılmasında, imalatçı tarafından düzenlenecek faturada bu unsurların ayrı ayrı gösterilmesi ve asıl malın teslimine ait fatura ile gümrük beyannamesine atıfta bulunan bir şerh konulması şartıyla, bu unsurlar için KDV uygulanmaması mümkündür. Bu durumda söz konusu bedeller hem beyan edilmek, hem de indirim konusu yapılmak suretiyle sıfırlanacaktır.

10. Aleyhte Oluşan Kur Farkları

İmalatçı aleyhine oluşan kur farkları ile ihraç edilen mala ilişkin fiyat indirimlerinin (reklamasyon) ihracatçı tarafından imalatçıya fatura edilmesi halinde, indirilen tutar için KDV uygulanmayacaktır.

11. Başkasının Kotası Üzerinden İhracat

Başkalarına ait kotalar kullanılarak ihraç edilen mallara ait gümrük beyannamelerinde imalatçı olarak kota hakkını devreden firmanın adı yazılmaktadır. Bu durumda kota hakkını devreden firmanın bağlı olduğu vergi dairesine, bu işlem için tecil, terkin, iade, mahsup gibi taleplerde bulunmayacağına dair bir taahhütname vermesi gerekmektedir. Ayrıca ihraç edilen malların imalatçıya ait olduğunun Vergi İnceleme Raporu, YMM tasdik raporu veya vergi dairesi yoklama tutanağıyla tespiti zorunludur. Bu şartların yerine getirilmesi üzerine, kota devri suretiyle yapılan ihraç kayıtlı teslimler için tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilecektir.

12. İmalatçının Pişmanlıkla Beyanname Vermesi

İhraç kaydıyla teslimlerin bulunduğu döneme ait beyannamede yapılan hataların imalatçı tarafından farkedilerek pişmanlık beyannamesi verilmesi halinde, bu beyannameye göre tahakkuk ettirilen vergi için (ödeme çıksın çıkmasın) pişmanlık zammı uygulanarak, tecil-terkinden yararlandırılmanın devam etmesi gerekir. Pişmanlık şartlarına uyulmaması halinde cezalı tarhiyat yapılacağı tabiidir.

13. Tecil-Terkin Uygulamasının İhtiyariliği

Tecil-terkin uygulaması tamamen imalatçıların insiyatifindedir. Yani normal olarak KDV tahsil edilmek suretiyle satış yapılması da pekâlâ mümkündür. İhracatçının bu suretle ödeyeceği KDV’yi indirim ve iade konusu yapabileceği tabiidir. Ancak sektörel dış ticaret şirketlerinin ortakları dışındaki firmalardan veya imalatçı vasfını haiz olmayan ortaklarından ihraç edilmek üzere mal alımlarında tecil-terkin uygulanması zorunludur.(77 Seri No.lu KDV Genel Tebliği)

 

4.4. İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE TECİL, TERKİN VE İADE EDİLECEK KDV’NİN HESAPLANMASI

Yukarıdaki şartlara uygun olarak yapılan ihraç kaydıyla teslimler, KDV beyannamesinin 6. ve 8. satırlarında, üzerinden vergi hesaplanacak bedele dahil edilecektir. İhraç kaydıyla teslim bedelinin, ihracat istisnasına ait satıra yazılarak KDV matrahından indirilmesi hiç bir şekilde mümkün değildir. KDV tahsil edilmediği halde, ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden KDV hesaplanacak ve diğer satırlar da hiçbir farklılık olmaksızın doldurulacaktır. Sonuçta ödenmesi gereken KDV çıkması halinde, ödenecek verginin, ihraç kaydıyla yapılan teslim dolayısıyla tahsil edilmeyen KDV kadar kısmı tecil edilecektir. Bu dönemde “İhraç Kaydıyla Teslimler”e ait Tablo III’ ün düzenlenmesi zorunludur. Tahsil edilmeyen KDV’den tecil edilecek KDV’nin indirilmesinden sonra kalan tutar, bu şekilde teslim edilen malların süresinde ihracının gerçekleştirilmesi üzerine iade edilebilecektir.

5. DAHİLDE İŞLEME VE GEÇİCİ KABUL REJİMLERİNDE TECİL-TERKİN UYGULAMASI

Yurt dışından getirilen ham ve yardımcı maddeler kullanılarak üretilen malların ihraç edilmesi halinde, bu maddelerin ithalinde gümrük vergisi ile diğer mali yükümlülükler teminat karşılığı ertelenerek, ihraç edilecek malların girdi maliyetleri azaltılmaktadır. Aynı şekilde yurt dışındaki müşterilerin mallarının işlenmesi amacıyla geçici olarak ithal edilen mallar için de gümrükte vergi uygulanmamaktadır.

İthal için getirilen bu kolaylıklar, yerli girdi kullanan mükellefler açısından haksız rekabet unsuru teşkil etmektedir. Bu eşitsizliği gidermek amacıyla 4369 sayılı Kanunun 62. maddesiyle KDV Kanununa eklenen geçici 17. maddeyle, dahilde işleme ve geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak ham ve yardımcı maddelerin yurt içinden satın alınmasında sektörler, bölgeler veya mal grupları itibariyle tecil-terkin işlemi yaptırma konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Bakanlar Kurulu bu yetkiye istinaden önce tekstil ve konfeksiyon sektöründe, daha sonra demir-çelik, otomotiv ve otomotiv yan sanayi sektörlerinde bu şekilde işlem yapılmasını öngörmüştür. 2001/2325 sayılı Kararname ile sektör ayrımı kaldırılmış ve tüm sektörlerde dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesine sahip imalatçı-ihracatçıların yurt içinden ham ve yardımcı madde alımlarında KDV Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin işlemi uygulanması mümkün kılınmıştır.

Hemen belirtelim ki, ihraç kaydıyla teslimlerde olduğu gibi dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamındaki teslimlerde de tecil-terkin uygulaması isteğe bağlı olup, dileyen mükelleflerin KDV tahsil ederek işlem yapması mümkündür. (Sektörel dış ticaret şirketlerinde imalatçı ortaklar dışında ihraç edilmek üzere mal alımlarında tecil-terkin uygulanması zorunludur)

5.1. UYGULAMANIN KAPSAMI

Dahilde işleme veya geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların imalinde kullanılacak ham ve yardımcı maddelerin tesliminde KDV Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin işlemi yapılabilmesi için aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi şarttır:

a) Alıcının geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesine sahip imalatçı-ihracatçı olması gerekmektedir. Ürettiği malları aracı ihracatçı vasıtasıyla ihraç eden imalatçılar da bu uygulamadan yararlanabilecektir.

b) Teslim edenin KDV genel tebliğlerinde tanımlanan “imalatçı” vasfını haiz olası şarttır. 27 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde tanımlanan imalatçı vasfını haiz olmayanların alımlarında tecil-terkin uygulaması yapılamayacaktır. Ancak özel finans kurumları için imalatçı vasfını haiz olması şartı aranılmamaktadır.

c) Teslime konu malın:

-İhraç edilecek ürünlerinin imalinde kullanılacağı sözü edilen belgelerde yazılı hammadde ve yardımcı madde olması,

-İmalatçılar tarafından bizzat üretilmiş veya 27 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki açıklamalar çerçevesinde fason olarak imal ettirilmiş olması

-Düzenlenecek faturalarda her bir mal çeşidi itibariyle KDV hariç bedelin; 2,5 milyar lirayı, (tekstil ve konfeksiyon sektörü için pamuk, yün, iplik ve kumaş dışındaki diğer ham ve yardımcı maddelerde 500 milyon lirayı) aşması,

-Belgede yazılı sürede ihraç edilmesi gerekmektedir.

Belgede belirtilen miktardan fazla maddenin tecil-terkin uygulaması kapsamında satın alınması mümkün değildir. Öte yandan tecil-terkin uygulaması mal teslimleri bakımından geçerli olup, hizmet ifaları bu kapsama girmemektedir.

5.2. TECİL-TERKİN KAPSAMINDAKİ TESLİMLER İÇİN YAPILACAK İŞLEMLER

Tecil-terkin kapsamında işlem yaptırmak isteyen imalatçı-ihracatçılar, geçici kabul veya dahilde işleme izin belgelerini satıcılara ibraz ederek, hesaplanan verginin kendilerinden tahsil edilmemesini talep edecektir. Bu kapsamda işlem yapan satıcılar öncelikle talep edilen malın belgedeki cins ve miktara uygun olup olmadığını belirleyecektir. Bu belirleme sırasında daha önce satın alınan miktarların gözönüne alınacağı tabiidir. Bu belirlemeden sonra, düzenlenecek faturada toplam bedel üzerinden KDV hesaplanacak, ancak tahsil edilmeyecektir.

Faturaya; “KDV Kanununun Geçici 17. madde hükmü gereğince KDV tahsil edilmemiştir.” ibaresi yazılacaktır. Alıcının dahilde işleme izin belgesi ibraz etmesi halinde bu belgenin “İthal Edilen Maddelerle İlgili Bilgiler” bölümü satıcılar tarafından doldurularak imzalanacak ve kaşe basılacaktır. Geçici kabul izin belgesinin ibraz edilmesi halinde ise bu belgenin uygun bir yerine “Bu belgenin ............. sırasındaki ..............miktar/ birim maldan ..............miktarı ............tarih ve ............sayılı faturayla satılmıştır.” şerhini koyarak imzalayacak ve kaşe basacaklardır. Bu şekilde şerh düşülen belgelerin bir fotokopisi, belge sahibi tarafından imza ve kaşe tatbik edilmek suretiyle onaylanacak ve satıcıya verilecektir.

Öte yandan imalatçı-ihracatçılara teslimde bulunanların, tecil-terkin uygulanabilecek ve uygulanamayacak olan mallar için ayrı ayrı fatura düzenlemeleri gerekmektedir.

5.3. SATICILARIN KDV BEYANI

Satıcılar tarafından bu kapsamda yapılan teslimler için KDV Kanununun 11/1-c maddesi uygulamasına ilişkin genel tebliğlerde yapılan açıklamalara göre hareket edilecektir. Bu dönemde verilecek beyannameye alıcılar tarafından onaylanarak verilen geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesinin bir fotokopisi veya bu belgenin tarih ve sayısı ile satılan malın cinsi, miktarı, tutarına ilişkin bilgileri içeren ve satıcı tarafından onaylanan bir liste eklenecektir.

Yukarıda belirlenen şartlara uygun olarak hareket eden satıcıların tecil edilen veya iade edilen vergisi, ihracatın şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi halinde kendilerinden değil, alıcılardan aranacaktır.

5.4. TERKİN VE İADE İŞLEMİ

İmalatçı-ihracatçılar tecil-terkin kapsamında satın aldıkları maddelerle imal ettikleri malları süresi içerisinde ihraç edildiğini YMM tarafından düzenlenecek bir raporla tespit ettireceklerdir. İmalat kayıtlarındaki bilgiler esas alınarak üretim analizi ve randıman hesapları da yapılmak suretiyle düzenlenecek raporlarda en az aşağıdaki bilgiler yer alacaktır.

-Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesinin tarih ve sayısı,

-Belgenin tarihi ve süresi,

-İhracata ilişkin gümrük beyannamesinin tarih ve sayısı,

-Fiili ihracat tarihi, ihraç edilen malların cinsi, miktarı ve tutarı,

-İhraç edilen malların üretiminde kullanılan hammaddelerin satıcıları itibariyle ayrı ayrı olmak üzere cins, miktar ve tutarı,

-İhracatın süresi içinde yapılıp yapılmadığı.

Bu bilgilere de yer vererek hazırlanacak YMM raporuna teyidi alınan gümrük beyannamesinin onaylı bir örneği eklenecek ve ihracatın yapıldığı her dönem için ayrı ayrı düzenlenecek olan raporlardan ikişer örnek, ihracatın yapıldığı ayı izleyen 3 ay içinde ilgili satıcılara verilecektir. (Makul nedenlerle raporun bu sürede hazırlanamayacağı bildirilirse, vergi dairesince en çok 3 aylık ek bir süre verilebilecektir)

Satıcılar bu raporları vergi dairesine vermek suretiyle terkin işleminin yapılmasını sağlayacaktır. Bu teslimle ilgili olarak satıcı iade edilecek KDV beyan etmişse, incelemesiz ve teminatsız iade sınırı altındaki (4 milyar lira) iade talepleri, alıcının gönderdiği YMM raporuna kendi satış faturalarının tarihini, sayısını, fatura muhteviyatı malların cinsi, miktarı ve tutarına ilişkin bilgileri içeren kaşelemek ve imzalamak suretiyle onayladığı bir listenin de vergi dairesine verilmesi suretiyle yerine getirilecektir. Bu sınırı aşan iade talepleri, alıcı hakkında düzenlenen YMM raporu ile veya 4 milyar lirayı aşan kısım kadar (indirimli teminattan yararlananlar için aşan kısmın % 4’ü veya % 8’i tutarında) teminat verilmek suretiyle ya da vergi inceleme elemanlarının düzenleyeceği raporlara göre yerine getirilecektir.

Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamında ihracı taahhüt edilen mallarla ilgili KDV için yapılan tecil-terkin uygulamasında İhracatçı Birliklerinin, sanayi ve ticaret müdürlüklerinin veya odaların kapatma yazılarına göre terkin veya iade işlemi yapılmayacak, mutlaka YMM raporu aranacaktır.

Tecil-terkin uygulaması kapsamında satın alınan maddelerden üretilen malların izin belgesinde öngörülen süre ve şartlara uygun olarak ihraç edilmemesi halinde zamanında ödenmeyen KDV, tecil tarihinden itibaren vergi ziyaı cezası da uygulanmak suretiyle gecikme faiziyle birlikte alıcıdan tahsil edilecektir.

6. HİZMET İHRACI

6.1. HİZMETLERİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

KDV’nin yürürlüğe girdiği 1985 yılına kadar, malların üretiminde ve ithalinde uygulanan “istihsal vergisi” ile tüketiminde uygulanan “işletme vergisi”, mal hareketlerini kavrayacak bir mali yapıyı oluşturmuş bulunmaktaydı. Ancak hizmetler için aynı şey söylenemez. O güne kadar nakliye hizmetleri ile eğlence yerleri gibi çok sınırlı sayıda hizmet dolaylı vergilere muhatap olmuştu. 24 Ocak kararlarından sonra hizmet sektörümüzde uluslararası ilişkilerin canlanmasını 1985 yılında ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim veya hizmetlerin her safhasında uygulanan KDV’nin yürürlüğe girmesi izlemiştir. Bunun sonucu hizmet ifalarında KDV uygulamasından kaynaklanan sorunlarda da artış olmuştur. Aşağıda, gerek Türk firmalarının yurt dışına yaptığı hizmetlerde, gerekse yurt dışındaki firmaların Türkiye’deki kişi ve kuruluşlara yaptığı hizmetlerde KDV uygulamasına ilişkin düzenlemelerle belirlenen hukuki durum ele alınmıştır.

6.2. YASAL DÜZENLEMELER

3065 sayılı KDV Kanununun 1. maddesi ile Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithali KDV’nin konusuna alınmıştır. Burada, hizmetin Türkiye’de yapılıp yapılmadığının tespiti önem kazanmaktadır. Kanunun 6. maddesinde: “Türkiye’de yapılan, değerlendirilen veya faydalanılan” hizmetlerin verginin konusuna girdiği hükmü, 29 Ocak 2000 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4503 sayılı Kanunun 3. maddesiyle “Türkiye’de yapılan veya faydalanılan” olarak değiştirilmiş ve “değerlendirme” ilkesinden vazgeçilmiştir. Böylece yurt dışında yapılan giderlerin Türkiye’de gider yazılması halinde sorumlu sıfatıyla vergi beyan edilmesi dolasıyla ortaya çıkan mükerrer vergileme önlenmiştir.

Öte yandan, Türkiye’de yapılan bu kapsamdaki hizmetler KDV’nin konusuna alınmakla birlikte, Kanunun 11/1-a maddesi ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV’den istisna edilmiştir.

KDV Kanunundaki bu hükümlere göre, yurt dışından sağlanan hizmetler ile yurt dışına yapılan hizmetlerin KDV karşısındaki durumu aşağıda örneklerle açıklanmıştır.

6.3. YURT DIŞINDAN SAĞLANAN HİZMETLER

KDV Kanunun 1/2. maddesinde, her türlü hizmet ithali vergiye tabi tutulmuşsa da yurt dışından sağlanan hizmetlerle ilgili ithalatta vergileme söz konusu değildir. Bu hizmetler, Türkiye’de yapılan, değerlendirilen, faydalanılan hizmetler olarak genelde hizmeti yaptıran Türk firmalarınca, sorumlu sıfatıyla vergi beyan edilmek şeklinde vergilendirilmektedir.

Avrupa Birliğinin vergileme kriterlerinde, hizmetlerin vergilenmesinde ortak KDV uygulamasının sağlanması amacıyla “hizmetin yeri” kriteri geliştirilmiştir. Topluluk Konseyi’nin 6. Direktifinde bu konu ayrıntılarıyla açıklanmıştır. Türk KDV uygulamasında ise “hizmetin yapıldığı yerin” yanı sıra, “faydalanma” kriterleri de uygulanmaktadır. Subjektif özellikteki bu kritere göre hareket edilmesi ve genel tebliğlerde bu kriterlere ilişkin açıklamalar yapılmamış olması, Türk KDV uygulamasında hizmet ithali ile ilgili yasal çerçevede belirsizliklerin hüküm sürmesine neden olmaktadır.

KDV Kanununun 6. maddesine göre, yurt dışından sağlanan hizmetlerin vergileme esasları şöyledir.

6.4. YURT DIŞINDAKİ FİRMALARIN TÜRKİYE’DE HİZMET YAPMASI

Fiilen Türkiye’de gerçekleştirilen hizmetler, hizmeti yapanın uyruğu ne olursa olsun KDV’ye tabidir. Hizmeti yapanın Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi veya işmerkezi yoksa, (veya bunlardan biri olduğu halde Maliye Bakanlığınca gerekli görülmesi halinde) yapılan hizmete ilişkin KDV, hizmeti yaptıran Türkiye’deki kişi veya kuruluşlar (veya Maliye Bakanlığının uygun gördüğü 3. şahıslar) tarafından, vergi sorumlularına ait 2 numaralı KDV Beyannamesi ile beyan edilecektir.

ÖRNEK (1) Türkiye’deki bir otoyol şantiyesinde inşaat işi yapan yabancı bir firmanın yaptığı hizmet KDV’ye tabi olup, bu hizmete ait vergi, kendisinin gerçek usulde mükellefiyet tesis ettirmesi halinde kendisi tarafından, yoksa inşaatı yaptıran kurum veya kuruluş tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

ÖRNEK (2) Bir bankanın bilgisayar sistemindeki arızayı gidermek üzere Türkiye’ye gelen yabancı uyruklu bir şahsın bankaya yaptığı bu hizmet, Türkiye’de yapıldığından KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bu işleme ait vergi, KDV mükellefi olmasa da banka tarafından sorumlu sıfatıyla, hizmetin yapıldığı yerin sorumluluk alanında bulunan vergi dairesine beyan edilerek ödenecektir.

6.5. YURT DIŞINDA YAPTIRILAN HİZMETLERDEN TÜRKİYE’DE FAYDALANILMASI

Yurt dışındaki kişi veya kuruluşlara hizmeti yaptıran Türk firmaları, bu hizmetlerden yine yurt dışında yararlanıyorsa KDV uygulanmayacak, yurt içinde yararlanıyorsa vergi beyan edilecektir. Yurt içinde yararlanma halinde KDV’nin sorumlu sıfatıyla Türk firmasınca beyan edileceği tabiidir.

ÖRNEK (1) Türkiye’de inşa edilecek bir tesisin projesi yurt dışındaki bir firmaya hazırlatılmıştır. Bu projeden Türkiye’de yararlanılacağından, proje bedeli üzerinden hesaplanacak KDV, projeyi çizdiren Türk firması tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

ÖRNEK (2) Yurt dışında müteahhitlik yapan bir Türk firması, bu işiyle ilgili bulunduğu ülkedeki mühendislik firmasına bazı hizmetler yaptırmıştır. Yurt dışında sağlanan bu hizmetten Türk firması yine yurt dışında yararlandığından, yabancı mühendislik firmasının hizmetinin Türkiye’de KDV’ye tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.

ÖRNEK (3) Yabancı kredi kartı firmalarının, Türkiye’de alış veriş yapılmasında kredi kartlarını kullandırmasına ilişkin hizmetinden Türkiye’de yararlanıldığından, bu işlem dolayısıyla yabancı kredi kartı firmasına ödenecek komisyon bedelleri için sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmesi gerekir.

ÖRNEK (4) Yurt dışındaki leasing firmasının Türkiye’deki bir havayolu şirketine kiralayacağı uçak için, kiralama hizmetinden Türkiye’de yararlanılacağından, uçağı kiralayan Türk şirketi, kira bedeli üzerinden KDV hesaplayacak ve sorumlu sıfatıyla beyan edecektir.

6.6. YURT DIŞINA YAPILAN HİZMETLER