İHRACATTA KDV İSTİSNASI

1. GİRİŞ

2. MAL İHRACATI

2.1. İHRACAT İSTİSNASININ BEYANI

2.2. İHRACAT İSTİSNASINA İLİŞKİN ÖZEL DURUMLAR

1. Yurt Dışına Satılmak Üzere Mal Gönderilmesi

2. Yurt Dışındaki İnşaatlara Makine ve Ekipman Götürülmesi

3. Yurt Dışına Mal Kiralanması

4. Transit İhracat

5. Millileşmemiş Malların Satışı

6. İhracat Sayılan Yurtiçi Satışlar

7. Sınır ve Kıyı Ticareti

8. Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi

9. Ayni Sermaye İhracı

10. Özel Matrah Şekline Göre Vergilenen Malların İhracı

11. Gemilere Yapılan Teslimler

12. Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları

13. Posta İle Yurt Dışına Mal Gönderilmesi

14. İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi

15. İhracatta Uygulanan Vade Farkları

16. Navlun ve Sigorta Bedellerinin Durumu

3. BAVUL TİCARETİ

4. İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE TECİL TERKİN UYGULAMASI

4.1. UYGULAMANIN KAPSAMI

4.2. TECİL TERKİN İŞLEMLERİ

4.3. TECİL-TERKİN İŞLEMLERİNE İLİŞKİN BAZI HUSUSLAR

1. Geçici İthal, Geçici Muaflık ve Dahilde İşleme Rejimleri Kapsamında İthal Edilen Mallar

2. Kendi Üretiminin Yanı Sıra Fason İmalat da Yaptıranlar

3. Fason İş Yapanlar

4. Sanayi Sicil Belgesi Almamış Olanlar

5. Gümrük Beyannamesinin Teyidi

6. Gümrük Beyannamesinde İmalatçının Adının Olmaması

7. İmalatçı Faturasının İhracat Faturasından Sonra Düzenlenmesi

8. Gümrük Beyannamesinde Birden Fazla İmalatçı Olması

9. İhracattan Sonra Ortaya Çıkan Ödemeler

10. Aleyhte Oluşan Kur Farkları

11. Başkasının Kotası Üzerinden İhracat

12. İmalatçının Pişmanlıkla Beyanname Vermesi

13. Tecil-Terkin Uygulamasının İhtiyariliği

4.4. İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE TECİL, TERKİN VE İADE EDİLECEK KDV’NİN HESAPLANMASI

5. DAHİLDE İŞLEME VE GEÇİCİ KABUL REJİMLERİNDE TECİL-TERKİN UYGULAMASI

5.1. UYGULAMANIN KAPSAMI

5.2. TECİL-TERKİN KAPSAMINDAKİ TESLİMLER İÇİN YAPILACAK İŞLEMLER

5.3. SATICILARIN KDV BEYANI

5.4. TERKİN VE İADE İŞLEMİ

6. HİZMET İHRACI

6.1. HİZMETLERİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

6.2. YASAL DÜZENLEMELER

6.3. YURT DIŢINDAN SAĞLANAN HİZMETLER

6.4. YURT DIŞINDAKİ FİRMALARIN TÜRKİYE’DE HİZMET YAPMASI

6.5. YURT DIŞINDA YAPTIRILAN HİZMETLERDEN TÜRKİYE’DE FAYDALANILMASI

6.6. YURT DIŞINA YAPILAN HİZMETLER

1. Yurt Dışına Yapılan Hizmetler

i. Hizmet Türkiye’de, yurt dışındaki bir müşteri için yapılmalıdır.

ii. Fatura veya benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.

iii. Hizmetin bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.

iv. Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.

2. Yurt Dışında Yapılan Hizmetler

7. YOLCU BERABERİNDE EŞYA İHRACI

7.1. İSTİSNADAN YARARLANACAK ALICILAR

7.2. İSTİSNA KAPSAMINDA İŞLEM YAPACAK SATICILAR

7.3. İSTİSNA KAPSAMINA GİREN İŞLEMLER

7.4. SATICILAR TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER

7.5. ALICILAR TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER

7.6. İADENİN YAPILMASI

1. İadenin Gümrük Çıkışında Yapılması :

2. İadenin Yurt Dışına Çıkıştan Sonra Alınması :

3. Verginin Elden İadesi :

4. İadenin Avans Olarak Önceden Ödenmesi :

5. İadenin " Yetki Belgeli" Aracı Firmalar Tarafından Yapılması :

7.7. YETKİ BELGESİNİN VERİLMESİ

7.8. BELGE DÜZENİ

7.9. İADEDEN SONRA YAPILACAK İŞLEMLER

7.10. SATICININ İSTİSNA KAPSAMINDAKİ SATIŞLARLA İLGİLİ ÖDEVLERİ

8. İHRACAT İSTİSNASINDAN DOĞAN KDV’NİN İADESİ

8.1. İADE İÇİN ARANILAN BELGELER

1. Gümrük Beyannameli Mal İhracında

i. Gümrük Beyannamesi

ii. İhraç Edilen Malların Satış Faturaları

iii. İndirilecek KDV Listesi

iv. İhraç Edilen Malın Bünyesine Giren KDV Hesaplaması

2. İhraç Kaydıyla Teslimler İçin Tecil-Terkin Uygulamasında

i. Gümrük Beyannamesi

ii. Satış Faturaları

iii. İndirilecek KDV Listesi

3. Dahilde İşleme Ve Geçici Kabul Rejimi Kapsamında Tecil-Terkin Uygulamasında

i. Dahilde İşleme veya Geçici Kabul İzin Belgelerinin Onaylı Örneği

ii. Alıcı Adına Düzenlenen YMM Raporu

iii. Satış Faturaları

4. Hizmet İhracı İstisnasında

i. Fatura Fotokopisi

ii. Döviz Alım Belgesi

iii. İndirilecek KDV Listesi

iv. İhraç Edilen Hizmetin Bünyesine Giren KDV Hesaplaması

5. Yolcu Beraberi Eşya İhracında

i. Onaylı Fatura ve Çekler

ii. İndirilecek KDV Listesi

iii. İhraç Edilen Malların Bünyesine Giren KDV Hesaplaması

iv. Aracı Firmaların Düzenlediği İcmaller

6. Bavul Ticaretinde

i. Onaylı Özel Fatura

ii. Döviz Alım Belgesi

iii. İndirilecek KDV Listesi

iv. İhraç Edilen Malların Bünyesine Giren KDV Hesaplaması

7. Bavul Ticaretinde Tecil-Terkin Uygulamasına İlişkin Aranılan Belgeler

8. Sınır Ve Kıyı Ticaretinde

i. Sınır veya Kıyı Ticareti Yetki Belgesi

ii. Tahakkuk Varakası

iii. İndirilecek KDV Listesi

iv. İhraç Edilen Malların Bünyesine Giren KDV Hesaplaması

8.2. İHRACATTAN DOĞAN KDV İADESİNİN YAPILMASI

1. Nakit İade

2. Teminatla İade

i. İndirimli Teminat Uygulaması

A) Teminat Tutarı %8 Olarak Belirlenen I. Grup Mükellefler:

1. İhracatçılar:

2. İmalatçılar ve İmalatçı-İhracatçılar:

B) Teminat Tutarı % 4 Olarak Belirlenen II. Grup Mükellefler: Dış Ticaret Sermaye Şirketleri İle Sektörel Dış Ticaret Şirketleri:

ii. Teminat Aranılmayan Kuruluşlar

3. Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporuyla İade

4. Maliye Bakanlığı İnceleme Elemanı Raporuyla İade

5. Mahsuben İade

i. Vergi Borçlarına Mahsup

ii. SSK Prim Borçlarına Mahsup

A) Prim Borçlarının Mahsubu İmkanından Kimler Yararlanacak?

B) Mahsup Talebi Nasıl Yapılacak ?

C) Vergi Dairelerince Yapılacak İşlemler

D) SSK Şubelerince Yapılacak İşlemler

E) Mahsubu Talep Edilen Prim Borcu İçin Gecikme Zammı Uygulanabilecek mi ?

F) Haksız İadelerde Yapılacak İşlemler

İHRACATTA KDV İSTİSNASI VE İADESİ

1. GİRİŞ

KDV Kanununun 11. ve 12. maddeleriyle ihracat istisnasına ilişkin hükümler düzenlenmiştir. 11. maddenin 1. fıkrasının (a) bendi ile ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Bu hükümle, mal ihracı ve hizmet ihracında KDV uygulanmayacağı belirtilmiştir. Fıkranın (b) bendindeki Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların Türkiye’den satın alıp yurt dışına götürdükleri mallara ait ödenen KDV’nin iade edileceği hükmüyle, yolcu beraberinde yurt dışına çıkarılan eşyaların da normal ihracat şeklinde vergiden arındırılacağı hükmü düzenlenmiştir. Fıkranın (c) bendinde ise ihraç kaydıyla yapılan satışlarda ihracatçılar tarafından KDV’nin ödenmeyerek bir tür ön ihracat istisnası uygulaması getirilmiştir. KDV Kanunun 11 ve 12. maddeleriyle düzenlenen ihracat istisnası uygulamasının usul ve esasları aşağıdadır.

2. MAL İHRACATI

KDV Kanunun 11/1-a maddesiyle ihracat teslimlerinin KDV’den istisna olacağı belirtilmiş, 12. madde de bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için:

- Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması,

- Teslim konusu malın T.C. gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması,

gerektiği açıklanmıştır.

Ancak bir dış ülkeye vasıl olma deyimi, malın gümrük hattından geçmesi şeklinde uygulanmaktadır. Buna göre T.C. gümrük hattını geçen bir mal, dış ülkeye ulaşmış sayılarak ihracat istisnasından yararlanacaktır. Malın gümrük hattından geçtiğinin “Gümrük Beyannamesi” ile tevsik edilmesi gerekir.

Öte yandan Kanunun 12/2. maddesinde yurt dışındaki müşteri tabiri, ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubeleri şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre Türkiye’de faaliyet gösteren firmaların yurt dışındaki şubelerine mal göndermesi işlemi de ihracat sayılacaktır.

Malların ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcıya veya alıcı adına hareket edenlere Türkiye’de teslim edilmesi istisna kapsamına girmemekte ve vergilendirilmektedir.

KDV Kanununda bunlardan başka ihracatla ilgili özel tanımlar getirilmemiştir. Bu nedenle, dış ticaret rejimine ilişkin esaslara göre ihracat için belirlenen kurallar, genel olarak KDV uygulamasında da geçerli olacaktır.

Dış Ticaret Müsteşarlığı ile Gümrük Müsteşarlığınca belirlenen usul ve esaslar dahilinde, Türkiye’den mal ihracının şekilleri kısaca aşağıda açıklanmıştır.

İhracat şekilleri :

1. Serbest İhracat

1. Kayda Bağlı İhracat

1. Transit (Doğrudan) İhracat

1. Kredili İhracat

1. Bedelsiz İhracat

1. Bağlı Muamele ve Takas Yoluyla İhracat

1. Konsinye İhracat

1. Ticari Kiralama Yoluyla İhracat

1. Sınır ve Kıyı Ticareti Yoluyla İhracat

Öte yandan Avrupa Birliğine üye ülkelerle 1 Ocak 1996 tarihinde gerçekleştirilen Gümrük Birliği ilkeleri gereğince, ihracatçıların ihracatçı belgesi alma zorunluluğu kaldırılmış ve tek tip gümrük beyannamesi düzenlenmesine geçilmiştir. Buna göre, artık ihracat, ithalat ve transit ticarette, şekli Gümrük Yönetmeliğinde belirlenen tek tip gümrük beyannamesi kullanılmaktadır.

2.1. İHRACAT İSTİSNASININ BEYANI

KDV uygulamasında ihracat istisnası, malların T.C. gümrük hattından geçtiği döneme ait KDV beyannamesinde beyan edilecektir. Dış ticaret rejimine göre iç gümrüklerden yapılan ihracatta, malların muayenesinin yapılıp taşıta yüklenmesi, yüklemenin tamamlanması veya diğer şekillerde henüz mallar yurt dışına çıkmış olmasa da ihraç edilmiş sayılsa dahi, KDV uygulamasında ihracat istisnası, malların yurt dışına çıktığı tarihteki KDV beyannamesinde gösterilecektir. Bu olayın, gümrük beyannamesindeki yurt dışına çıkışı gösteren kaşedeki tarihle tevsik edileceği tabiidir. İç gümrüklerden yapılan ihracatta istisnanın beyanı açısından, gümrük beyannamesinin işlem gördüğünü belirten “intaç tarihi” değil, malların yurt dışına çıktığını belirten kaşedeki tarih esas alınacaktır. Bu nedenle, iç gümrüklerden yapılan ihracatlarda mallar yurt dışına çıkmadan önce, gümrük beyannamesine malların yurt dışı edilmiş olduğuna dair şerh konulmuş olsa dahi, bu şerhe itibar edilmeyecek, beyannamedeki fiili ihracatın yapıldığına dair tarih esas alınacaktır. Her iki tarihin aynı olması halinde problem yoktur.

Bu konuda ortaya çıkan bir başka sorun, ihracat faturasının tarihi ile gümrükten çıkış tarihinin farklı dönemlere isabet etmesidir. Gümrük beyanı açılması için yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş fatura aranılmaktadır. Bazen faturanın düzenleme tarihi, fiili ihracın gerçekleştiği dönemden önceki (bazı hallerde de sonraki) bir döneme tekabül etmektedir. Bu durumda, sadece ihracat teslimlerinde geçerli olmak üzere KDV’yi doğuran olay, faturanın düzenlendiği tarih değil, malların yurt dışı edildiği tarih olarak kabul edilmektedir. Örneğin 30 Aralık’ta düzenlenen bir ihracat faturasına dayanılarak 5 Ocak’ta gümrük beyannamesinin düzenlenmesi, 20 Ocak olarak intaç tarihinin belirtilmesi, 2 Şubat’ta malların yurt dışına çıkışının gerçekleşmesi halinde, 30 Aralık’ta düzenlenen faturada gösterilen bedel ne Aralık, ne de Ocak dönemine ait KDV beyannamesine dahil edilmeyecek, Şubat dönemine ait KDV beyannamesine yazılacaktır.

Bu bölümde yapılan açıklamaların tersine, malların yurt dışına çıkışı gerçekleşmeden ihracat istisnası beyan edilmiş olması halinde, bu istisna dolayısıyla ödenecek vergide azalma olmadığı ya da KDV iadesi veya mahsubu yapılmadığı sürece herhangi bir vergi ziyaı ortaya çıkmayacağını belirtmek isteriz.

2.2. İHRACAT İSTİSNASINA İLİŞKİN ÖZEL DURUMLAR

1. Yurt Dışına Satılmak Üzere Mal Gönderilmesi

Yurt dışındaki komisyonculara veya şubelere, bunlar tarafından satılmak üzere konsinye anlaşma çerçevesinde mal gönderilmesi halinde ihracat istisnasının, bu malların yurt dışına çıktığı tarihte uygulanması mümkün değildir. Konsinye ihracatta malların yurt dışındaki komisyoncu veya şube tarafından alıcıya satıldığı tarih itibariyle ihracat istisnası beyan edilecektir. Yurt dışındaki fuar ve sergilere katılan ihracatçıların buralarda yaptığı satışlar için de aynı kural geçerlidir. Yani satış yapılmadığı sürece, fuar ve sergilere götürülen numune mallar için ihracat istisnası uygulanmayacaktır.

2. Yurt Dışındaki İnşaatlara Makine ve Ekipman Götürülmesi

Yurt dışında müteahhitlik yapan Türk firmalarının bu işlerinde kullanmak üzere kesin olarak yurt dışına götürdükleri makine, ekipman ve malzemeler için de ihracat istisnası kapsamında işlem yapılması mümkündür. Geçici olarak yurt dışına götürülen makine ve ekipmanlar için ihracat istisnası uygulanmayacaktır.

3. Yurt Dışına Mal Kiralanması

Ticari kiralama yoluyla yapılan ihracatta malların yurt dışına teslimi değil, kiralanması söz konusudur. Bu nedenle ticari kiralama yoluyla yapılan ihracatta mal ihracı değil, hizmet ihracı istisnasına göre işlem yapılacaktır. Kiralanan malların daha sonra yurt dışında satışı halinde, satışın gerçekleştiği dönem itibariyle mal ihracı kapsamında işlem yapılabileceği tabiidir.

4. Transit İhracat

Transit (doğrudan) ihracatta, yurt dışındaki malların Türkiye’ye getirilmeksizin yine yurt dışına satışı söz konusudur. Bu durumda KDV Kanununun 6/a maddesine göre verginin konusu oluşmamaktadır. Verginin konusuna giren bir işlem olmadıkça, bu işlemin KDV’den istisna edilmesi de söz konusu olmayacağından, transit ihracat bedelleri KDV beyannamesine dahil edilmeyecektir. Bu şekilde yapılan bir ihracat için Türkiye’de KDV ödenmiş olması halinde, Kanunun 30/a maddesi gereği, verginin konusuna girmeyen bir işleme ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

5. Millileşmemiş Malların Satışı

Teslim anında Türkiye’de bulunmayan malların satışı KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak teslim anında Türkiye’de bulunmakla birlikte, millileşmemiş malların, millileşmeden yurt dışına götürülmek üzere satışında da KDV uygulanmayacaktır. Örneğin Türkiye’de kaza yapan, batıktan çıkarılan veya haciz uygulanan bir geminin icra daireleri, mahkemeler veya tasfiye memurluklarınca yabancı uyruklu kişi veya kuruluşlara satışında, bu malların millileştirilmeden yurt dışına çıkarılması şartıyla satış bedeli üzerinden KDV hesaplanmayacak ve tahsil edilmeyecektir.

6. İhracat Sayılan Yurtiçi Satışlar

İhracat Teşvik Mevzuatı hükümlerine göre, bazı yurt içi satışlar ihracat olarak değerlendirilebilmektedir. Daha önce de belirtildiği gibi, mallar yurt dışına satılıp T.C. gümrük bölgesini geçmediği sürece, KDV yönünden ihracat istisnası uygulanması mümkün değildir. Bu nedenle, prensip olarak, ihracat sayılan yurt içi satışların KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.

7. Sınır ve Kıyı Ticareti

Sınır ve kıyı ticaretinde veya açık pazarlarda yapılan ticarette bazen malların takası söz konusu olmakta, bazen de bedel karşılığı satış yapılabilmektedir. Bu şekilde satılan mallar için ihracat istisnası uygulanması mümkündür. Sınır ve kıyı ticareti yoluyla ihracatta, gümrük beyannamelerinin yanı sıra sınır veya kıyı ticareti yetki belgesi de aranılacaktır. Bu bölgelerde gümrük beyannamesi yerine düzenlenen “tahakkuk varakaları” nın istisna uygulamasında geçerli belge olarak kabul edilmesi de mümkündür.

8. Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi

Türkiye’deki serbest bölgelere gönderilen mallar için de gümrük beyannamesi düzenlenmek suretiyle ihracat istisnası uygulanacaktır.

9. Ayni Sermaye İhracı

Yurt dışında kurulan şubelere veya iştirak edilen şirketlere ayni sermaye olarak mallar götürülmesi halinde, bu mallar için gümrük beyannamesi düzenlemek şartıyla ihracat istisnası kapsamında işlem yapılması mümkündür.

10. Özel Matrah Şekline Göre Vergilenen Malların İhracı

Özel matrah şekline göre vergilenen mallardan altın ve gümüşten mamül eşyaların ihracında istisna, külçe altın veya külçe gümüş tutarı dışındaki kısma uygulanacaktır. Yani külçe altına isabet eden tutar ihracat istisnası satırına dahil edilmeyecektir. Aynı şekilde, damga pulu, hisse senedi...gibi özel matrah şekline tabi bulunan malların ihracında, bunların bedelleri ihracat istisnası satırına yazılamayacaktır.

11. Gemilere Yapılan Teslimler

Uluslararası sefer yapan yerli veya yabancı bayraklı gemilere, acenteler vasıtasıyla veya doğrudan teslim edilen su, kumanya, yakıt, teknik teçhizat gibi mallar için, gümrük beyannamesi düzenlenmesi şartıyla ihracat istisnası uygulanacaktır. Konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 2.12.1988 tarihli ve 76384 sayılı KDV Genel Yazısında, bu tür teslimlerde ödemenin gemi acentaları tarafından yapılmasının, teslimin asıl muhatap olan gemilere yapılmış sayılmasını, dolayısıyla istisna uygulamasını engellemeyeceği belirtilmiştir.

12. Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları

Yurt içi, gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına gönderilen mallar da ihracat istisnasına tabi tutulabilecektir. Bu durumun gümrük beyannamesi ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

13. Posta İle Yurt Dışına Mal Gönderilmesi

Gümrük beyannamesi düzenlenmek suretiyle posta ile yurt dışına ticari mahiyette mal göndermeleri de ihracat istisnasına girmektedir.

14. İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi

Yukarıdaki örneklerden de görüldüğü gibi, mal ihracında istisna uygulanabilmesi için, malların yurt dışına çıktığının gümrük beyannamesi ile tevsik edilmesi koşuldur. Yurt dışına çıkışı yapılan malların ihraç edildikleri ülkeye vasıl olmadan herhangi bir nedenle zayi olmaları halinde, ihracat istisnası uygulaması yönünden yapılacak bir işlem yoktur. Yani mallar yurt dışına çıkmış olduğundan, ihracat istisnası uygulanabilecektir. Ancak yurt dışına çıkan malların herhangi bir nedenle geri gelmesi halinde, o zaman ihracat istisnası uygulanmayacak, önceki dönemlerde istisna beyan edilmişse, KDV yönünden yararlanılan kısım düzeltilecektir. Düzeltme, ihraç edilen mallar için nakden veya mahsuben alınan KDV iadesinin gümrük idaresine ödenmesi şeklinde gerçekleşecektir. Eğer ihracatçı, malları KDV Kanununun 11/1-c maddesini uygulayarak tecil-terkin sistemi kapsamında satın almış ve KDV ödememişse, imalatçıya ödenmeyen KDV’nin gümrük idaresine ödenmesi suretiyle geri gelen malların ithali yapılacaktır. Bu ödemenin yapıldığını tevsik eden gümrük makbuzu veya vezne alındısını bağlı olduğu vergi dairesine ibraz eden imalatçının tecil edilen vergisi terkin edilecektir.

15. İhracatta Uygulanan Vade Farkları

İhracat istisnası uygulanarak yurt dışına satılan mallar için, ihracatçının sonradan vade farkı uygulaması halinde, yurt dışına kesilecek faturada gösterilen vade farkına ilişkin bedelin istisnaya tabi tutulması ve bu bedel için KDV gösterilmemesi doğal bir sonuçtur.

16. Navlun ve Sigorta Bedellerinin Durumu

İhracat faturasının F.O.B. (Free On Board) bedel üzerinden düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak ihracatın C.I.F. (Cost Insurance Freight) veya C.F. (Cost and Freight) olarak yapılması durumunda navlun ve sigorta için de ihracatçının yurt dışındaki müşterisinden aldığı bedele KDV istisnası uygulaması gerekmektedir. Bu durumda ihracat faturasındaki F.O.B. bedel ile birlikte navlun ve sigorta bedellerinin de KDV Beyannamesinde “İhracat İstisnası” satırına yazılarak matrahtan düşülmesi gerekir. Faaliyeti taşımacılık yapmak veya bunu organize etmek olmayan ihracatçı firmanın, ihraç edilen malların taşınması için ödediği ve yurt dışındaki alıcıya yansıttığı navlun bedelini “uluslararası taşımacılık istisnası” satırına yazması söz konusu değildir. Taşıma için KDV istisnası uygulanmış olsa dahi, ihracatçı ödediği bu bedeli, ihracat bedeli ile birlikte “ihracat istisnası” satırına yazmak suretiyle işlem yapacaktır.

3. BAVUL TİCARETİ

Son yıllarda komşu ülkelerde, özellikle dağılan Sovyetler Birliğinin yerine kurulan cumhuriyetlerde meydana gelen ekonomik gelişmeler, Türkiye’den bu ülkelere önemli ölçüde mal ihraç edilmesi sonucunu doğurmuştur. Sözü edilen ülkelerden yurdumuza gelen yabancı uyruklu alıcılar, satın aldıkları malları gemi, uçak, TIR gibi araçlarla ülkelerine götürüp satmaktadırlar. Bu ticaret şekli, İstanbul’un Laleli semti başta olmak üzere Karadeniz kıyısındaki şehirlerimiz ve güney sahillerimizdeki bazı bölgelerde yoğunlaşmıştır. Literatürümüze “bavul ticareti” olarak giren bu ihracatın boyutları o hale gelmiştir ki, resmi ihracat rakamları içinde yer almaması büyük bir eksiklik olarak ortaya çıkmıştır. Bu şekildeki mal ihracatının ihracat rejiminde yerinin olmayışı, geçici kabulle ithal edilen mallara ait vergilerin tecil edilememesine neden olmaktaydı. Bu da satıcıların ihracatla ilgili teşviklerden yararlanamaması demekti.

Bu olumsuzlukların aşılması ve bavul ticaretinin kayıt dışı kalmasının önlenmesi, 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle yapılan düzenlemeler sayesinde mümkün olmuştur. Bu tebliğiyle, bavul ticareti yoluyla ihracatta KDV iadesinin usul ve esasları belirlenmiş olup, bu Tebliğe dayanılarak Dış Ticaret Müsteşarlığının getirdiği bir dizi düzenleme ile satıcıların ihracat teşviklerinden yararlandırılması sağlanmıştır.

61 Seri No.lu KDV Genel tebliğinde yapılan düzenlemeye göre, bavul ticareti yoluyla ihracat yapacak yabancı uyruklu (veya yabancı ülkede ikamet ettiğini belgeleyen T.C uyruklu) alıcılara yapılan satışlarda, aşağıdaki şartlar dahilinde KDV uygulanmayacaktır.

i) Satıcı, bağlı bulunduğu vergi dairesine başvurarak “Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda KDV İhracat İstisnası İzin Belgesi” (kısa söylemiyle İstisna Belgesi) alacaktır. Bu belgenin alınması için, gerçek usulde vergilendirilmek ve hakkında gerçek dışı belge düzenleme veya bilerek kullanma konusunda rapor yazılmamış olmak yeterlidir. İstisna belgesi, sadece bavul ticareti kapsamındaki işlemleri yapacak mükelleflere verilecektir. 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliği uyarınca yolcu beraberi eşya ihracı istisnası uygulamasında da bu belge geçerli olacaktır. Yani her iki istisnayı da uygulamak isteyen mükelleflerin “İstisna Belgesi” almaları yeterlidir.

ii) Satışı yapılan mal bedelleri toplamının, KDV hariç 250.000.000 (73 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile arttırılan tutar) liranın üzerinde olması gerekmektedir. Bir faturada gösterilen bedelin bu miktardan fazla olması halinde vergisiz satış yapabilecektir. Birden fazla malın bedeli, aynı faturada gösterilmek şartıyla bu toplama dahil edilebilecektir.

iii) İstisna kapsamındaki satışlarda 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ekinde yer alan “Özel Fatura” 5 nüsha olarak düzenlenecektir. İlk dört nüsha alıcıya verilecek, 5. nüsha satıcıda kalacaktır.

iv) Satış bedellerine ait döviz, bankalara veya özel finans kurumlarına bozdurulacak ve bununla ilgili döviz alım belgeleri (veya noter onaylı örnekleri) KDV beyannamesine eklenecektir.

v) Satın alınan mallar, fatura tarihinden itibaren 3 ay içinde, Bakanlığımız ile Gümrük Müsteşarlığının müştereken belirlediği gümrük kapılarından (İstanbul, İzmir, Antalya, Samsun, Trabzon, Edirne ve Artvin illerindeki bütün gümrük kapıları ile Dereköy gümrük kapısından) yurt dışı edilecek, özel faturanın 2, 3 ve 4, nüshaları bu kapılarda görevli gümrük memuru tarafından onaylanacaktır. Onay işleminin satıcılar, alıcılar veya taşıyıcı firmalar tarafından da yaptırılması mümkündür. Onay işlemi sırasında özel faturanın 2 ve 3. nüshaları gümrük görevlileri tarafından alıkonacaktır.

vi) Özel faturanın onaylı 4. nüshası, çıkışı izleyen 1 ay içinde satıcıya intikal etmiş olacaktır. Ancak, döviz alım belgesi ibraz edilemediği sürece bu satışlara ilişkin beyan edilmiş olan KDV’nin indirimi (ve iadesi) talep edilemeyeceğinden, onaylı faturanın 1 ay içinde satıcıya gönderilmesi şartının bir anlamı kalmamaktadır. Çünkü döviz alım belgesi ibraz edilmediği sürece, onaylı fatura 1 ay içinde satıcıya ulaşsa da istisna kapsamında bir işlem yapılamayacak, döviz alım belgesinin ibrazı beklenecektir.

Yukarıdaki şartlara uygun olarak yapılan satışlarda KDV tahsil edilmeyeceğinden, satışın yapıldığı dönem beyannamesinde satış bedelleri, KDV matrahından indirilecektir. Bu satışlarla ilgili yüklenilen KDV ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır. Yüklenilen vergilerin indiriminin mümkün olmaması halinde indirilemeyen kısım, KDV Beyannamesinin " Türkiye'de İkamet Etmeyen Yolculara Bu Dönemde İade Olunan KDV" satırında beyan edilmek suretiyle mükellefe iade edilebilecektir. Bu kapsamda işlemlerin bulunduğu KDV beyannamesine; gümrükte onaylanarak satıcılara intikal etmiş olan özel faturaların tarih, numara ve tutarlarını ihtiva eden liste ile bu tutarlara ait döviz alım belgeleri (veya noter onaylı örnekleri) eklenecektir.

Yukarıda belirtilen şartların herhangi birisinin gerçekleşmemesi halinde, faturada gösterilmemiş olsa dahi, bu satışlar için KDV beyan edilmesi gerekecektir. Buna göre, satışın yapıldığı vergilendirme dönemini izleyen ayın 25. gününe kadar (beyanname verme süresi) gümrükte onaylanan faturalar satıcıya intikal etmemişse veya fatura bedelleri tutarında döviz alım belgesi temin edilmemişse, bu satışlara ait bedeller, KDV beyannamesinin “İhracat İstisnası” satırına yazılamayacaktır. Dolayısıyla söz konusu satış bedeller üzerinden vergi beyan edilecektir.

Bu şekilde üzerinden vergi beyan edilen satışlara ait döviz alım belgesi temin edilmesi, özel faturanın, satış tarihinden itibaren 3 ay içinde gümrükte onaylatılması ve onay tarihini izleyen 1 ay içinde satıcıya ulaştırılması halinde, bu satışa ilişkin beyan edilen KDV; ilgili dönem beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. İndirimin mümkün olmaması halinde bu verginin iadesi talep edilebilecektir. Bu dönem beyannamesine de söz konusu satışlara ait liste ile döviz alım belgelerinin (veya onaylı örneklerinin) ekleneceği tabiidir. İstisna belgeli satıcıların bavul ticaretine ilişkin olarak indiremedikleri ve yukarıda açıklandığı gibi iade konusu yaptıkları KDV, öncelikle mükellefin vergi borçlarına mahsup edilecektir. Mahsup edilecek vergi borcu bulunmaması veya mahsuptan sonra artan bir kısım olması halinde bu tutar nakden iade edilebilecektir.

Ayrıca, İstisna Belgesine sahip olan satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara, verginin önce tahsil edilip malların yurt dışına çıkarılması halinde iade edilmesi şeklinde uygulanan 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki usul ve esaslara göre satış yapması da mümkündür.

Bavul Ticareti Yoluyla İhracat Yapanlara Teslim Edilen Mallar İçin Tecil-Terkin Uygulanması

Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığı satılan ve yurt dışına çıkarılması şartıyla ihracat istisnası uygulanan malların imalatçıları tarafından, bu şekilde satış yapanlara tesliminde, KDV Kanunun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin işlemi yapılabilecektir. Bu işlemlerde, tecil-terkin uygulamasına ait usul ve esaslar aynen geçerli olacaktır. Yani, ihraç kaydıyla teslim edilen malların, takibeden aybaşından itibaren 3 ay içinde satışının yapılarak yurt dışına çıkarılması, bu çıkışta onaylanan özel faturanın 1 ay içinde satıcıya ulaşması gerekmektedir.

Bu suretle satıcı tarafından temin edilen onaylı faturalar ve döviz alım belgeleri ile satış faturalarının birer örneğini beyannamesine ekleyen imalatçıların tecil edilen vergisi terkin edilecek, aksi halde gecikme zammının %50 fazlasıyla tahsil edilecektir.

İhraç kaydıyla teslimde bulunan imalatçıların tahsil etmedikleri halde beyan ettikleri ve indirimle gideremedikleri KDV’nin nakden iadesi mümkün değildir. İndirilemeyen ve iade konusu yapılan bu tutar, sadece imalatçıların kendi vergi borçlarına mahsup edilebilecektir.

4. İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE TECİL TERKİN UYGULAMASI

KDV uygulamasında ön ihracat istisnası olmamakla beraber, belirli koşullar altında ihraç edilmek üzere teslim edilen mallar için hesaplanan KDV’nin ihracatçı tarafından ödenmemesi şeklinde bir uygulama mevcuttur.

4.1. UYGULAMANIN KAPSAMI

KDV Kanununun 11/1. maddesine 3297 sayılı Kanunla eklenen (c) bendi hükmüyle düzenlenen bu uygulamadan:

- Sanayi Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre “imalatçı” niteliğine haiz olanların ihracatçılara yaptıkları teslimler,

- Satıcılar bu vasfı haiz olmasalar bile Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine veya Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine ihraç edilmek üzere yapılan teslimler,

- Bu vasfı haiz olmasalar bile Özel Finans Kurumlarınca ihracatçılara yapılan teslimler,

- Geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen ham ve yardımcı maddeler kullanarak mal üretenler tarafından bu malların ihracatçılara ihraç kaydıyla teslimleri (71 Seri No.lu KDV Genel Tebliği),

yararlanabilecektir.

Buna göre Özel Finans Kurumları dışındaki imalatçıların (Dış Ticaret Sermaye Şirketleri veya Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine ihraç kaydıyla yaptığı teslimler hariç) bu uygulamadan yararlanabilmeleri için, durumunun Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca belirlenen aşağıdaki şartlara uygun olması gerekmektedir.

1. Sanayi siciline kayıtlı olup, sanayi sicil belgesi almış olmaları,
2. Sanayi odaları, ticaret odaları veya esnaf ve sanatkarlar derneklerine kayıtlı olmaları,
3. İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırmaları (imalat işine fiilen katılmayan yönetici, büro elemanı veya muhasebeci gibi personel bu sayıya dahil değildir, işyeri sahibi imalata fiilen katılırsa, bu sayıya dahil edilir),
4. Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli araç parkına sahip olması (araçların kiralanması halinde, bunların en az bir yıllık süreyle kiralandığının noterce onaylı sözleşme ile ispat edilmesi gerekir.).

Bu şartlara haiz olanlar tarafından ihracatçılara yapılan teslimlerde normal fatura düzenlenecek, KDV gösterilecek, ancak faturaya “3065 sayılı KDV Kanunu hükümlerine göre ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden KDV tahsil edilmemiştir.” şeklinde bir şerh düşülecektir. Bu suretle ihracatçı, faturada gösterilen KDV’yi ödemeksizin malı teslim alacaktır.

İmalatçı tanımına girmeyen mükelleflerin Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine ihraç kaydıyla yaptıkları teslimlerde de tecil-terkin uygulanabilecektir. Dış ticaret sermaye şirketlerine ihraç kaydıyla mal teslim eden mükellefler nezdinde yapılacak bir inceleme sonucu, bir vergi ziyaı tespit edilirse, ziyaa uğratılan vergi ile buna ilişkin ceza, zam ve faizlerinden, satıcılarla birlikte dış ticaret sermaye şirketleri de müteselsilen sorumlu olacaktır.

Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinin imalatçı tanımına uymayan ortakları ile ortakları dışındaki firmaların ihraç kaydıyla teslimlerinde tecil-terkin uygulaması zorunludur. Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinin sadece imalatçı tanımına giren ortaklarından tecil-terkin uygulanmaksızın KDV ödeyerek mal alması mümkündür.

Tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem yapan imalatçılar, bir defaya mahsus olmak üzere sanayi sicil belgesi ile oda veya derneğe üyelik belgesinin noter onaylı birer örneğini, teslimin gerçekleştiği dönem KDV beyannamesine ekleyeceklerdir. Bundan sonraki teslimler için bu belgelerin eklenmesine gerek yoktur. Sanayi sicil belgesinde veya imalatçı niteliğinde bir değişiklik olursa durum 15 gün içinde vergi dairesine bildirilecektir.

Tecil-terkin uygulaması, sadece ihraç konusu nihai mallara uygulanabilecektir. İhracatçı tarafından olsa dahi işlemden geçirilecek ara mallar ile ihraç edilecek malın ambalajında kullanılacak mallar bu uygulamadan yararlanamayacaktır.

4.2. TECİL TERKİN İŞLEMLERİ

Bu kapsamda teslim yapılan dönemde 1 No.lu KDV Beyannamesindeki Tablo III “İhraç Kaydıyla Teslimler” bölümü doldurulmak zorundadır. Bu dönem beyannamesinde imalatçının ödenecek KDV’si olması halinde, bunun, ihraç kaydıyla yapılan teslimlere ilişkin tahsil edilmeyen KDV kadar kısmı, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilecek, ancak tahsil edilmeyip tecil edilecektir.

İhraç kaydıyla teslim edilen malların, teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihracının gerçekleştiğine dair ihracatçının gümrük beyannamesinin vergi dairesine ibraz edilmesi üzerine, tecil edilen vergi terkin olunacaktır. Örneğin 5 Kasım’da ihraç kaydıyla teslim edilen mallar, 1 Aralık’tan itibaren 3 ay içinde (28 Şubat’a kadar) ihraç edilirse, tecil edilen vergi terkin olunacaktır.

İhracatın gerçekleşmemesi halinde tecil edilen vergi, ilgili dönemler için gecikme zammı %50 fazla uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir. Ancak ihracatın gerçekleşmeyişinin nedeni, Vergi Usul Kanununda yazılı mücbir sebeplerle izah ve ispat edilirse, tecil edilen KDV, sadece tecil faizi uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir.

Tecil-terkin işlemleri için belirlenen bu süre kesin olup, Maliye Bakanlığı veya başka bir merciden bu sürenin uzatılması talebinde bulunulması söz konusu değildir. Ancak bu süreden sonra olsa dahi gerçekleşmiş bulunan ihracatlar için tecil terkin uygulanabileceği konusunda Maliye Bakanlığınca özelgeler verilmiştir. Öte yandan bu suretle yapılan teslimlere ait tecil edilen verginin tarh ve tahakkuku gerçekleştirilmiş olduğundan herhangi bir sebeple vergi ziyaı cezalarının uygulanması mümkün değildir. Örneğin mal teslim edenin imalatçı tanımına girmemesi, alıcının Dış Ticaret Sermaye Şirketi statüsünü kaybetmiş olması, ihraç kaydıyla teslim edilen malların nihai ürün olmayıp ihracatçı tarafından işlenmesi gibi nedenler, tecil edilen verginin sadece gecikme zammı ile tahsilini gerektirmektedir.

4.3. TECİL-TERKİN İŞLEMLERİNE İLİŞKİN BAZI HUSUSLAR

1. Geçici İthal, Geçici Muaflık ve Dahilde İşleme Rejimleri Kapsamında İthal Edilen Mallar

Gümrük Kanununun 108-115. maddeleri kapsamında, bedelli olarak geçici ithali yapılan malların işlenerek ihracatçılara tesliminde tecil-terkin işlemi yapılabilecektir. Bedelsiz ithalatta ise malın mülkiyeti yurt dışındaki firmada olacağından, tecil-terkin işlemi yapılacak bir teslim söz konusu değildir. Bu şekilde yapılan fason işçilik için, sonraki bölümde açıklanan şartlar dahilinde hizmet ihracı istisnası uygulanabilecektir.

Ancak 71 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle, geçici kabul ve dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen ham ve yardımcı maddeler kullanarak üretilen malların ihracatçılara ihraç kaydıyla tesliminde de tecil terkin uygulanması mümkün kılınmıştır. Hatta bu uygulama 71 Seri No.lu Tebliğin yayımından önceki dönemler için de geçerli sayılmıştır.

2. Kendi Üretiminin Yanı Sıra Fason İmalat da Yaptıranlar

İmalatçı tanımına giren mükelleflerin, kendi üretimine ek olarak fason imalat da yaptırmaları halinde, fason imalatı kendi sanayi sicil belgesinde yazılı üretim dallarında yaptırması, işin riskini ve organizasyonunu üstlenmesi, ham madde ve yardımcı maddeleri kendi temin etmesi koşullarıyla, bu şekilde üretilen mallar için de tecil-terkin uygulanabilecektir.

İmalatçı tanımına girdiği halde, fason olarak dahi olsa kendi üretmediği, piyasadan hazır aldığı malları da teslim edenlerin, bu teslimlerini faturada ayrıca göstermek suretiyle tecil-terkin uygulaması dışında tutması gerekir.

3. Fason İş Yapanlar

Fason işi yapanlar bu uygulamadan yararlanamayacaktır. Örneğin ihracatçının ürettiği mallara fason işçilik yapan bir firmanın bu uygulamaya göre işlem yapması mümkün değildir.

4. Sanayi Sicil Belgesi Almamış Olanlar

İmalatçılar için aranılan diğer şartlara haiz olup, sanayi sicil belgesini henüz almamış olan mükelleflerin, Sanayi Bakanlığına başvurarak olumlu görüş yazısı aldıkları veya vergi dairesi müdür yardımcısı başkanlığındaki yoklama grubunun bu şartlara haiz olduğunu belirlediği tarih itibariyle tecil-terkin kapsamında işlem yapmaları mümkündür. Bu tespit Yeminli Mali Müşavir tasdik raporu ile de yapılabilecektir.

5. Gümrük Beyannamesinin Teyidi

Tecil-terkin işlemi kapsamında ihraç kaydıyla teslimde bulunan imalatçıların, ihracatçılar tarafından kendilerine verilen gümrük beyannamesinin aslı, noter veya yeminli mali müşavirce tasdikli örneğinin teyidi, ilgili gümrük idaresinden değil, ihracatçının bağlı olduğu vergi dairesinden yapılacaktır.

6. Gümrük Beyannamesinde İmalatçının Adının Olmaması

Gümrük beyannamesinde imalatçının adının yer almaması veya yanlış isim yazılması halinde, yapılacak bir inceleme (veya YMM raporu) ile ihraç edilen malların imalatçıya ait olduğu tespit edilerek, terkin işlemi yapılabilecektir.

7. İmalatçı Faturasının İhracat Faturasından Sonra Düzenlenmesi

İmalatçı faturasının ihracat faturasından sonraki bir tarihi taşıması halinde, ihraç edilen malların bu faturada belirtilen mallar olduğu bir inceleme ile tespit edilirse, tecil-terkinden yararlanılabilecektir. Bu incelemenin YMM tarafından yapılması mümkündür.

8. Gümrük Beyannamesinde Birden Fazla İmalatçı Olması

Farklı imalatçılardan alınan malların tek bir gümrük beyannamesiyle ihraç edilmiş olması halinde, ihracatçının, imalatçının malını bu beyanname ile ihraç ettiğini belirten bir belgeyi imalatçıya vermesi şartıyla, bu beyannameye dayanılarak terkin işlemi yapılabilecektir. .

9. İhracattan Sonra Ortaya Çıkan Ödemeler

Tecil-terkin kapsamında teslim edilen malların ihracından sonra ortaya çıkan vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primlerinin imalatçıya aktarılmasında, imalatçı tarafından düzenlenecek faturada bu unsurların ayrı ayrı gösterilmesi ve asıl malın teslimine ait fatura ile gümrük beyannamesine atıfta bulunan bir şerh konulması şartıyla, bu unsurlar için KDV uygulanmaması mümkündür. Bu durumda söz konusu bedeller hem beyan edilmek, hem de indirim konusu yapılmak suretiyle sıfırlanacaktır.

10. Aleyhte Oluşan Kur Farkları

İmalatçı aleyhine oluşan kur farkları ile ihraç edilen mala ilişkin fiyat indirimlerinin (reklamasyon) ihracatçı tarafından imalatçıya fatura edilmesi halinde, indirilen tutar için KDV uygulanmayacaktır.

11. Başkasının Kotası Üzerinden İhracat

Başkalarına ait kotalar kullanılarak ihraç edilen mallara ait gümrük beyannamelerinde imalatçı olarak kota hakkını devreden firmanın adı yazılmaktadır. Bu durumda kota hakkını devreden firmanın bağlı olduğu vergi dairesine, bu işlem için tecil, terkin, iade, mahsup gibi taleplerde bulunmayacağına dair bir taahhütname vermesi gerekmektedir. Ayrıca ihraç edilen malların imalatçıya ait olduğunun Vergi İnceleme Raporu, YMM tasdik raporu veya vergi dairesi yoklama tutanağıyla tespiti zorunludur. Bu şartların yerine getirilmesi üzerine, kota devri suretiyle yapılan ihraç kayıtlı teslimler için tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilecektir.

12. İmalatçının Pişmanlıkla Beyanname Vermesi

İhraç kaydıyla teslimlerin bulunduğu döneme ait beyannamede yapılan hataların imalatçı tarafından farkedilerek pişmanlık beyannamesi verilmesi halinde, bu beyannameye göre tahakkuk ettirilen vergi için (ödeme çıksın çıkmasın) pişmanlık zammı uygulanarak, tecil-terkinden yararlandırılmanın devam etmesi gerekir. Pişmanlık şartlarına uyulmaması halinde cezalı tarhiyat yapılacağı tabiidir.

13. Tecil-Terkin Uygulamasının İhtiyariliği

Tecil-terkin uygulaması tamamen imalatçıların insiyatifindedir. Yani normal olarak KDV tahsil edilmek suretiyle satış yapılması da pekâlâ mümkündür. İhracatçının bu suretle ödeyeceği KDV’yi indirim ve iade konusu yapabileceği tabiidir. Ancak sektörel dış ticaret şirketlerinin ortakları dışındaki firmalardan veya imalatçı vasfını haiz olmayan ortaklarından ihraç edilmek üzere mal alımlarında tecil-terkin uygulanması zorunludur.(77 Seri No.lu KDV Genel Tebliği)

4.4. İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE TECİL, TERKİN VE İADE EDİLECEK KDV’NİN HESAPLANMASI

Yukarıdaki şartlara uygun olarak yapılan ihraç kaydıyla teslimler, KDV beyannamesinin 6. ve 8. satırlarında, üzerinden vergi hesaplanacak bedele dahil edilecektir. İhraç kaydıyla teslim bedelinin, ihracat istisnasına ait satıra yazılarak KDV matrahından indirilmesi hiç bir şekilde mümkün değildir. KDV tahsil edilmediği halde, ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden KDV hesaplanacak ve diğer satırlar da hiçbir farklılık olmaksızın doldurulacaktır. Sonuçta ödenmesi gereken KDV çıkması halinde, ödenecek verginin, ihraç kaydıyla yapılan teslim dolayısıyla tahsil edilmeyen KDV kadar kısmı tecil edilecektir. Bu dönemde “İhraç Kaydıyla Teslimler”e ait Tablo III’ ün düzenlenmesi zorunludur. Tahsil edilmeyen KDV’den tecil edilecek KDV’nin indirilmesinden sonra kalan tutar, bu şekilde teslim edilen malların süresinde ihracının gerçekleştirilmesi üzerine iade edilebilecektir.

5. DAHİLDE İŞLEME VE GEÇİCİ KABUL REJİMLERİNDE TECİL-TERKİN UYGULAMASI

Yurt dışından getirilen ham ve yardımcı maddeler kullanılarak üretilen malların ihraç edilmesi halinde, bu maddelerin ithalinde gümrük vergisi ile diğer mali yükümlülükler teminat karşılığı ertelenerek, ihraç edilecek malların girdi maliyetleri azaltılmaktadır. Aynı şekilde yurt dışındaki müşterilerin mallarının işlenmesi amacıyla geçici olarak ithal edilen mallar için de gümrükte vergi uygulanmamaktadır.

İthal için getirilen bu kolaylıklar, yerli girdi kullanan mükellefler açısından haksız rekabet unsuru teşkil etmektedir. Bu eşitsizliği gidermek amacıyla 4369 sayılı Kanunun 62. maddesiyle KDV Kanununa eklenen geçici 17. maddeyle, dahilde işleme ve geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak ham ve yardımcı maddelerin yurt içinden satın alınmasında sektörler, bölgeler veya mal grupları itibariyle tecil-terkin işlemi yaptırma konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Bakanlar Kurulu bu yetkiye istinaden önce tekstil ve konfeksiyon sektöründe, daha sonra demir-çelik, otomotiv ve otomotiv yan sanayi sektörlerinde bu şekilde işlem yapılmasını öngörmüştür. 2001/2325 sayılı Kararname ile sektör ayrımı kaldırılmış ve tüm sektörlerde dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesine sahip imalatçı-ihracatçıların yurt içinden ham ve yardımcı madde alımlarında KDV Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin işlemi uygulanması mümkün kılınmıştır.

Hemen belirtelim ki, ihraç kaydıyla teslimlerde olduğu gibi dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamındaki teslimlerde de tecil-terkin uygulaması isteğe bağlı olup, dileyen mükelleflerin KDV tahsil ederek işlem yapması mümkündür. (Sektörel dış ticaret şirketlerinde imalatçı ortaklar dışında ihraç edilmek üzere mal alımlarında tecil-terkin uygulanması zorunludur)

5.1. UYGULAMANIN KAPSAMI

Dahilde işleme veya geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların imalinde kullanılacak ham ve yardımcı maddelerin tesliminde KDV Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin işlemi yapılabilmesi için aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi şarttır:

a) Alıcının geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesine sahip imalatçı-ihracatçı olması gerekmektedir. Ürettiği malları aracı ihracatçı vasıtasıyla ihraç eden imalatçılar da bu uygulamadan yararlanabilecektir.

b) Teslim edenin KDV genel tebliğlerinde tanımlanan “imalatçı” vasfını haiz olası şarttır. 27 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde tanımlanan imalatçı vasfını haiz olmayanların alımlarında tecil-terkin uygulaması yapılamayacaktır. Ancak özel finans kurumları için imalatçı vasfını haiz olması şartı aranılmamaktadır.

c) Teslime konu malın:

-İhraç edilecek ürünlerinin imalinde kullanılacağı sözü edilen belgelerde yazılı hammadde ve yardımcı madde olması,

-İmalatçılar tarafından bizzat üretilmiş veya 27 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki açıklamalar çerçevesinde fason olarak imal ettirilmiş olması

-Düzenlenecek faturalarda her bir mal çeşidi itibariyle KDV hariç bedelin; 2,5 milyar lirayı, (tekstil ve konfeksiyon sektörü için pamuk, yün, iplik ve kumaş dışındaki diğer ham ve yardımcı maddelerde 500 milyon lirayı) aşması,

-Belgede yazılı sürede ihraç edilmesi gerekmektedir.

Belgede belirtilen miktardan fazla maddenin tecil-terkin uygulaması kapsamında satın alınması mümkün değildir. Öte yandan tecil-terkin uygulaması mal teslimleri bakımından geçerli olup, hizmet ifaları bu kapsama girmemektedir.

5.2. TECİL-TERKİN KAPSAMINDAKİ TESLİMLER İÇİN YAPILACAK İŞLEMLER

Tecil-terkin kapsamında işlem yaptırmak isteyen imalatçı-ihracatçılar, geçici kabul veya dahilde işleme izin belgelerini satıcılara ibraz ederek, hesaplanan verginin kendilerinden tahsil edilmemesini talep edecektir. Bu kapsamda işlem yapan satıcılar öncelikle talep edilen malın belgedeki cins ve miktara uygun olup olmadığını belirleyecektir. Bu belirleme sırasında daha önce satın alınan miktarların gözönüne alınacağı tabiidir. Bu belirlemeden sonra, düzenlenecek faturada toplam bedel üzerinden KDV hesaplanacak, ancak tahsil edilmeyecektir.

Faturaya; “KDV Kanununun Geçici 17. madde hükmü gereğince KDV tahsil edilmemiştir.” ibaresi yazılacaktır. Alıcının dahilde işleme izin belgesi ibraz etmesi halinde bu belgenin “İthal Edilen Maddelerle İlgili Bilgiler” bölümü satıcılar tarafından doldurularak imzalanacak ve kaşe basılacaktır. Geçici kabul izin belgesinin ibraz edilmesi halinde ise bu belgenin uygun bir yerine “Bu belgenin ............. sırasındaki ..............miktar/ birim maldan ..............miktarı ............tarih ve ............sayılı faturayla satılmıştır.” şerhini koyarak imzalayacak ve kaşe basacaklardır. Bu şekilde şerh düşülen belgelerin bir fotokopisi, belge sahibi tarafından imza ve kaşe tatbik edilmek suretiyle onaylanacak ve satıcıya verilecektir.

Öte yandan imalatçı-ihracatçılara teslimde bulunanların, tecil-terkin uygulanabilecek ve uygulanamayacak olan mallar için ayrı ayrı fatura düzenlemeleri gerekmektedir.

5.3. SATICILARIN KDV BEYANI

Satıcılar tarafından bu kapsamda yapılan teslimler için KDV Kanununun 11/1-c maddesi uygulamasına ilişkin genel tebliğlerde yapılan açıklamalara göre hareket edilecektir. Bu dönemde verilecek beyannameye alıcılar tarafından onaylanarak verilen geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesinin bir fotokopisi veya bu belgenin tarih ve sayısı ile satılan malın cinsi, miktarı, tutarına ilişkin bilgileri içeren ve satıcı tarafından onaylanan bir liste eklenecektir.

Yukarıda belirlenen şartlara uygun olarak hareket eden satıcıların tecil edilen veya iade edilen vergisi, ihracatın şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi halinde kendilerinden değil, alıcılardan aranacaktır.

5.4. TERKİN VE İADE İŞLEMİ

İmalatçı-ihracatçılar tecil-terkin kapsamında satın aldıkları maddelerle imal ettikleri malları süresi içerisinde ihraç edildiğini YMM tarafından düzenlenecek bir raporla tespit ettireceklerdir. İmalat kayıtlarındaki bilgiler esas alınarak üretim analizi ve randıman hesapları da yapılmak suretiyle düzenlenecek raporlarda en az aşağıdaki bilgiler yer alacaktır.

-Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesinin tarih ve sayısı,

-Belgenin tarihi ve süresi,

-İhracata ilişkin gümrük beyannamesinin tarih ve sayısı,

-Fiili ihracat tarihi, ihraç edilen malların cinsi, miktarı ve tutarı,

-İhraç edilen malların üretiminde kullanılan hammaddelerin satıcıları itibariyle ayrı ayrı olmak üzere cins, miktar ve tutarı,

-İhracatın süresi içinde yapılıp yapılmadığı.

Bu bilgilere de yer vererek hazırlanacak YMM raporuna teyidi alınan gümrük beyannamesinin onaylı bir örneği eklenecek ve ihracatın yapıldığı her dönem için ayrı ayrı düzenlenecek olan raporlardan ikişer örnek, ihracatın yapıldığı ayı izleyen 3 ay içinde ilgili satıcılara verilecektir. (Makul nedenlerle raporun bu sürede hazırlanamayacağı bildirilirse, vergi dairesince en çok 3 aylık ek bir süre verilebilecektir)

Satıcılar bu raporları vergi dairesine vermek suretiyle terkin işleminin yapılmasını sağlayacaktır. Bu teslimle ilgili olarak satıcı iade edilecek KDV beyan etmişse, incelemesiz ve teminatsız iade sınırı altındaki (4 milyar lira) iade talepleri, alıcının gönderdiği YMM raporuna kendi satış faturalarının tarihini, sayısını, fatura muhteviyatı malların cinsi, miktarı ve tutarına ilişkin bilgileri içeren kaşelemek ve imzalamak suretiyle onayladığı bir listenin de vergi dairesine verilmesi suretiyle yerine getirilecektir. Bu sınırı aşan iade talepleri, alıcı hakkında düzenlenen YMM raporu ile veya 4 milyar lirayı aşan kısım kadar (indirimli teminattan yararlananlar için aşan kısmın % 4’ü veya % 8’i tutarında) teminat verilmek suretiyle ya da vergi inceleme elemanlarının düzenleyeceği raporlara göre yerine getirilecektir.

Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamında ihracı taahhüt edilen mallarla ilgili KDV için yapılan tecil-terkin uygulamasında İhracatçı Birliklerinin, sanayi ve ticaret müdürlüklerinin veya odaların kapatma yazılarına göre terkin veya iade işlemi yapılmayacak, mutlaka YMM raporu aranacaktır.

Tecil-terkin uygulaması kapsamında satın alınan maddelerden üretilen malların izin belgesinde öngörülen süre ve şartlara uygun olarak ihraç edilmemesi halinde zamanında ödenmeyen KDV, tecil tarihinden itibaren vergi ziyaı cezası da uygulanmak suretiyle gecikme faiziyle birlikte alıcıdan tahsil edilecektir.

6. HİZMET İHRACI

6.1. HİZMETLERİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

KDV’nin yürürlüğe girdiği 1985 yılına kadar, malların üretiminde ve ithalinde uygulanan “istihsal vergisi” ile tüketiminde uygulanan “işletme vergisi”, mal hareketlerini kavrayacak bir mali yapıyı oluşturmuş bulunmaktaydı. Ancak hizmetler için aynı şey söylenemez. O güne kadar nakliye hizmetleri ile eğlence yerleri gibi çok sınırlı sayıda hizmet dolaylı vergilere muhatap olmuştu. 24 Ocak kararlarından sonra hizmet sektörümüzde uluslararası ilişkilerin canlanmasını 1985 yılında ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim veya hizmetlerin her safhasında uygulanan KDV’nin yürürlüğe girmesi izlemiştir. Bunun sonucu hizmet ifalarında KDV uygulamasından kaynaklanan sorunlarda da artış olmuştur. Aşağıda, gerek Türk firmalarının yurt dışına yaptığı hizmetlerde, gerekse yurt dışındaki firmaların Türkiye’deki kişi ve kuruluşlara yaptığı hizmetlerde KDV uygulamasına ilişkin düzenlemelerle belirlenen hukuki durum ele alınmıştır.

6.2. YASAL DÜZENLEMELER

3065 sayılı KDV Kanununun 1. maddesi ile Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithali KDV’nin konusuna alınmıştır. Burada, hizmetin Türkiye’de yapılıp yapılmadığının tespiti önem kazanmaktadır. Kanunun 6. maddesinde: “Türkiye’de yapılan, değerlendirilen veya faydalanılan” hizmetlerin verginin konusuna girdiği hükmü, 29 Ocak 2000 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4503 sayılı Kanunun 3. maddesiyle “Türkiye’de yapılan veya faydalanılan” olarak değiştirilmiş ve “değerlendirme” ilkesinden vazgeçilmiştir. Böylece yurt dışında yapılan giderlerin Türkiye’de gider yazılması halinde sorumlu sıfatıyla vergi beyan edilmesi dolasıyla ortaya çıkan mükerrer vergileme önlenmiştir.

Öte yandan, Türkiye’de yapılan bu kapsamdaki hizmetler KDV’nin konusuna alınmakla birlikte, Kanunun 11/1-a maddesi ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV’den istisna edilmiştir.

KDV Kanunundaki bu hükümlere göre, yurt dışından sağlanan hizmetler ile yurt dışına yapılan hizmetlerin KDV karşısındaki durumu aşağıda örneklerle açıklanmıştır.

6.3. YURT DIŞINDAN SAĞLANAN HİZMETLER

KDV Kanunun 1/2. maddesinde, her türlü hizmet ithali vergiye tabi tutulmuşsa da yurt dışından sağlanan hizmetlerle ilgili ithalatta vergileme söz konusu değildir. Bu hizmetler, Türkiye’de yapılan, değerlendirilen, faydalanılan hizmetler olarak genelde hizmeti yaptıran Türk firmalarınca, sorumlu sıfatıyla vergi beyan edilmek şeklinde vergilendirilmektedir.

Avrupa Birliğinin vergileme kriterlerinde, hizmetlerin vergilenmesinde ortak KDV uygulamasının sağlanması amacıyla “hizmetin yeri” kriteri geliştirilmiştir. Topluluk Konseyi’nin 6. Direktifinde bu konu ayrıntılarıyla açıklanmıştır. Türk KDV uygulamasında ise “hizmetin yapıldığı yerin” yanı sıra, “faydalanma” kriterleri de uygulanmaktadır. Subjektif özellikteki bu kritere göre hareket edilmesi ve genel tebliğlerde bu kriterlere ilişkin açıklamalar yapılmamış olması, Türk KDV uygulamasında hizmet ithali ile ilgili yasal çerçevede belirsizliklerin hüküm sürmesine neden olmaktadır.

KDV Kanununun 6. maddesine göre, yurt dışından sağlanan hizmetlerin vergileme esasları şöyledir.

6.4. YURT DIŞINDAKİ FİRMALARIN TÜRKİYE’DE HİZMET YAPMASI

Fiilen Türkiye’de gerçekleştirilen hizmetler, hizmeti yapanın uyruğu ne olursa olsun KDV’ye tabidir. Hizmeti yapanın Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi veya işmerkezi yoksa, (veya bunlardan biri olduğu halde Maliye Bakanlığınca gerekli görülmesi halinde) yapılan hizmete ilişkin KDV, hizmeti yaptıran Türkiye’deki kişi veya kuruluşlar (veya Maliye Bakanlığının uygun gördüğü 3. şahıslar) tarafından, vergi sorumlularına ait 2 numaralı KDV Beyannamesi ile beyan edilecektir.

ÖRNEK (1) Türkiye’deki bir otoyol şantiyesinde inşaat işi yapan yabancı bir firmanın yaptığı hizmet KDV’ye tabi olup, bu hizmete ait vergi, kendisinin gerçek usulde mükellefiyet tesis ettirmesi halinde kendisi tarafından, yoksa inşaatı yaptıran kurum veya kuruluş tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

ÖRNEK (2) Bir bankanın bilgisayar sistemindeki arızayı gidermek üzere Türkiye’ye gelen yabancı uyruklu bir şahsın bankaya yaptığı bu hizmet, Türkiye’de yapıldığından KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bu işleme ait vergi, KDV mükellefi olmasa da banka tarafından sorumlu sıfatıyla, hizmetin yapıldığı yerin sorumluluk alanında bulunan vergi dairesine beyan edilerek ödenecektir.

6.5. YURT DIŞINDA YAPTIRILAN HİZMETLERDEN TÜRKİYE’DE FAYDALANILMASI

Yurt dışındaki kişi veya kuruluşlara hizmeti yaptıran Türk firmaları, bu hizmetlerden yine yurt dışında yararlanıyorsa KDV uygulanmayacak, yurt içinde yararlanıyorsa vergi beyan edilecektir. Yurt içinde yararlanma halinde KDV’nin sorumlu sıfatıyla Türk firmasınca beyan edileceği tabiidir.

ÖRNEK (1) Türkiye’de inşa edilecek bir tesisin projesi yurt dışındaki bir firmaya hazırlatılmıştır. Bu projeden Türkiye’de yararlanılacağından, proje bedeli üzerinden hesaplanacak KDV, projeyi çizdiren Türk firması tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

ÖRNEK (2) Yurt dışında müteahhitlik yapan bir Türk firması, bu işiyle ilgili bulunduğu ülkedeki mühendislik firmasına bazı hizmetler yaptırmıştır. Yurt dışında sağlanan bu hizmetten Türk firması yine yurt dışında yararlandığından, yabancı mühendislik firmasının hizmetinin Türkiye’de KDV’ye tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.

ÖRNEK (3) Yabancı kredi kartı firmalarının, Türkiye’de alış veriş yapılmasında kredi kartlarını kullandırmasına ilişkin hizmetinden Türkiye’de yararlanıldığından, bu işlem dolayısıyla yabancı kredi kartı firmasına ödenecek komisyon bedelleri için sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmesi gerekir.

ÖRNEK (4) Yurt dışındaki leasing firmasının Türkiye’deki bir havayolu şirketine kiralayacağı uçak için, kiralama hizmetinden Türkiye’de yararlanılacağından, uçağı kiralayan Türk şirketi, kira bedeli üzerinden KDV hesaplayacak ve sorumlu sıfatıyla beyan edecektir.

6.6. YURT DIŞINA YAPILAN HİZMETLER

KDV Kanununun 1. maddesi gereği, Türkiye’de yapılmayan hizmetler verginin konusuna girmemektedir. Türkiye’de yapılmakla birlikte yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ise Kanunun 11/1-a maddesi ile vergiden istisna edilmiştir.

Bu durumda, Türk firmalarının yurt dışına yaptıkları hizmetleri, yurt dışına yapılan ve yurt dışında yapılanlar olmak üzere iki bölümde incelememiz gerekir.

1. Yurt Dışına Yapılan Hizmetler

KDV Kanununun 12/2. maddesinde, ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılara veya Türkiye’deki firmanın yurt dışında müstakilen faaliyet gösteren şubelerine yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetlerin istisna kapsamına girdiği açıklanmıştır.

Konuyla ilgili olarak 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, hizmet ihracında KDV istisnası uygulanabilmesi için, aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmesi gerektiği belirtilmiştir.

i. Hizmet Türkiye’de, Yurt Dışındaki Bir Müşteri İçin Yapılmalıdır.

Yurt dışındaki müşteri tabirinden, ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi veya iş merkezi yurt dışında bulunan kişi veya kuruluşlar ile Türkiye’de faaliyette bulunan bir firmanın yurt dışında, kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesi, acentası, temsilcisi veya bürosu anlaşılmalıdır. Hizmet Türkiye’de yapılmazsa KDV’nin konusuna girmediğinden, hizmet ihracı istisnası söz konusu olmayacaktır. Örneğin yurt dışında müteahhitlik yapılması KDV’nin konusuna girmeyen bir işlemdir. Bu müteahhidin yurt dışındaki inşaatı için Türkiye’de proje çizip yurt dışına gönderen mimarlık bürosunun faaliyeti ise hizmet ihracı sayılacaktır. Verginin konusuna girmeyen işlemlere ait yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı (KDV Kanunu m:30/a), hizmet ihracı istisnası kapsamına giren işlemlere ait yüklenilen KDV’nin ise indirim ve iade konusu yapılabileceği (KDV Kanunu m:32) gözönüne alındığında, bu ayrımın çok önemli olduğu anlaşılabilecektir.

ii. Fatura veya Benzeri Belge Yurt Dışındaki Müşteri Adına Düzenlenmelidir.

Yurt dışındaki müşterinin Türkiye’de temsilciliği olsa bile, faturanın yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi zorunludur. Dolayısıyla fatura Türkiye’deki temsilcilik adına düzenlenirse, istisna uygulanamayacaktır.

iii. Hizmetin Bedeli Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilmelidir.

Mal ihracında mal bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi şart olmasa dahi, hizmet ihracı istisnası uygulanması için, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilerek bankalara veya özel finans kuruluşlarına bozdurulması zorunluluğu vardır. Bu şartın yerine getirildiği döviz alım belgesi ile tevsik edilecektir. Döviz alım belgesi veya ilgili banka tarafından onaylanmış örneği ibraz edilmedikçe, hizmet ihracı istisnası uygulanamayacaktır.

iv. Hizmetten Yurt Dışında Yararlanılmalıdır.

Yukarıda somut olarak tespit edilebilecek şartların yanında, soyut bir kavram olan yurt dışında yararlanma şartının da aranılması, hizmet ihracı istisnası uygulamasında bazı tereddütler yaşanmasına neden olmuştur. Zaten Maliye Bakanlığı da Tebliğde bu ilkeyi açıklamak yerine 26 ve 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde örnekler vermiştir. Buradan, hizmetten yurt dışında mı yurt içinde mi yararlanıldığının, olaya göre yorumla değişebileceği sonucu çıkmaktadır.

Tebliğde yer alan örnekler incelendiğinde, genellikle yurt dışına ihraç edilen mallarla ilgili olarak yurt dışındaki alıcılar için yapılan hizmetlerin istisna kapsamında mütalaa edildiği, Türkiye’ye ithal edilen mallara ilişkin olarak yurt dışındaki satıcılara yapılan hizmetlerin ise vergiye tabi tutulduğu görülmektedir.

Öte yandan, ülkemiz açısından oldukça önemli bir sektör haline gelen fason işçilik konusunda da hizmet ihracı istisnası uygulanabileceğini belirtmek isteriz. Ancak fason işçilik yapan firmaların hizmet ihracından yararlanabilmesi için, faturanın yurt dışındaki firmaya kesilmesi, bedelin döviz olarak getirilmesi ve fason olarak işlenen malların, ihracatçı firmalar dahil hiçbir şekilde yurt içinde satılmaması gerekir.

Bu değerlendirmelere göre ithalat komisyonlarının KDV’ye tabi tutulacağını söyleyebiliriz. Ancak, ithal edilen malın gümrükte ödenecek KDV matrahına dahil edilen ithalat komisyonlarının bir kez de komisyoncu firma tarafından vergi beyan edilmesi suretiyle iki kez vergilenmesi, bu konuda mükerrer vergilemeyi önlemek için tedbir alınmasını gerektirmekte olup, bugüne kadar böyle bir düzenleme yapılmamıştır.

Türkiye’de yapılan hizmetlerin hizmet ihracı istisnası karşısındaki durumuyla ilgili diğer özelgelerden bazı örnekler aşağıdadır.

- Yurt dışına fason işçilik yapılması : İstisnadan yararlanmaktadır. Örneğin geçici kabulle gelen altının işlenip tekrar yurt dışındaki sahibine gönderilmesinde istisna uygulanabilir.

- Tamir, bakım, onarım için Türkiye’ye geçici ithal yoluyla getirilen araçlara verilen hizmetler : İstisnadan yararlanmaktadır. Transit olarak geçen araçlara verilen hizmetler ise KDV’ye tabidir.

- Yabancı sigorta kuruluşlarına yapılan aracılık hizmeti : İstisnadan yararlanmaktadır. Ancak yabancı sigorta şirketlerinin müşterilerinin Türkiye’de yararlandığı hizmetler, örneğin sağlık hizmeti, bedeli yurt dışından ödense dahi istisna kapsamına girmemekte, sağlık hizmeti bedeli dışında alınan komisyonlar istisna kapsamında değerlendirilmektedir.

- Yabancı bayraklı teknelere Türk limanlarında verilen tamir, bakım, onarım, kışlama, çekek, hizmetleri : İstisnadan yararlanmamaktadır.

- Yurt dışındaki kurumlara hasta veya öğrenci gönderilmesi : Hastanelerden veya öğrencilerden alınan komisyon ücreti KDV’ye tabidir. Ancak komisyonun yurt dışındaki kurumlardan alınması halinde hizmet ihracı istisnası uygulanabilecektir.

- Türkiye’deki davalar veya ihalelerle ilgili yurt dışındaki kişi ve kuruluşlara danışmanlık veya aracılık hizmeti verilmesi : KDV’ye tabidir.

- Yurt dışında gösterim için film, metin, disket, bant, görüntü gönderilmesi : Hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmektedir.

- Yabancı kişi ve kuruluşların Türkiye’de reklamlarının yapılması : Hizmetten Türkiye'de yararlanıldığından KDV’ye tabidir.

- Yurt dışına haberleşme hizmeti verilmesi : Türk Telekom firmasının yurt dışındaki kişi veya kuruluşlara verdiği haberleşme hizmeti istisna kapsamına girmektedir. Örneğin yurt dışında sayılan serbest bölgelerde verilen haberleşme hizmeti KDV’den müstesnadır.

- Yurt dışında imal edilecek malların kalıp ve modellerinin yapılması : İstisna kapsamına girmektedir.

- Yurt dışına yapılan Finansal Kiralama İşlemleri : İstisna kapsamına girmektedir.

2. Yurt Dışında Yapılan Hizmetler

Buraya kadar, Türkiye’de yapılan veya faydalanılan hizmetler ele alınmıştır. Peki Türk firması hizmetini yurt dışında yaparsa ne olacak?

KDV Kanununa göre, Türkiye’de yapılmayan hizmetler, hizmeti kim yaparsa yapsın KDV’nin konusuna girmemektedir. Yani Türk firmalarının yurt dışında yaptığı hizmetler, KDV’nin konusuna girmemektedir.

Yurt içinde yapılmakla birlikte hizmet ihracı istisnası kapsamına giren hizmetler için de KDV hesaplanmamaktadır. Ama ikisi arasında “indirim” le ilgili önemli bir fark vardır. Hizmet ihracına giren işlemler için satın alınan mal ve hizmetlere ödenen KDV indirim konusu yapılmakta ve indirilemeyen vergi kalırsa, hizmet ihraç eden firmaya iade edilmektedir. Halbuki verginin konusuna girmeyen işlemlerle ilgili yüklenilen vergiler ise indirim konusu yapılmamakta, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaktadır.

Yukarıda yapılan açıklamalara göre, uluslararası hizmet hareketlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak aşağıdaki sonuçlar çıkmaktadır.

1. Yurt dışındaki firmaların Türkiye’de hizmet yapmaları KDV’nin konusuna girmekte ve vergiye tabi bulunmaktadır.

2. Yurt dışındaki firmaların yurt dışında yaptığı hizmetler :

- Türk firmalarınca bu hizmetlerden Türkiye’de yararlanılması halinde KDV’nin konusuna girmekte ve vergiye tabi bulunmaktadır.

- Türk firmaları bu hizmetten Türkiye’de yararlanmazsa KDV’ye tabi değildir.

3. Türkiye’deki firmaların Türkiye’de yaptığı hizmetlerden, yurt dışındaki müşteriler yurt dışında yararlanırlarsa, hizmet ihracı istisnası uygulanır.

4. Türkiye’deki firmaların yurt dışında hizmet yapması KDV’nin konusuna girmediğinden vergiye tabi değildir.

7. YOLCU BERABERİNDE EŞYA İHRACI

Türkiye’ye geçici olarak gelen kişilerin Türkiye’den satın aldıkları malları yurt dışına çıkarmaları halinde, malların yurt dışında tüketimi söz konusu olduğundan ihracat benzeri bir durum ortaya çıkmaktadır. Avrupa Birliğine üye ülkelerde de uygulanan yolcu beraberinde eşya ihracında KDV istisnası tanınması, bizim KDV Kanununda da yer almıştır. Kanunun 11/1 maddesinin (b) bendiyle, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın aldığı mallara ödedikleri KDV’nin, bu malların yurt dışına çıkarılması üzerine iade edileceği hükme bağlanmıştır.

Bu istisna uygulamasında çeşitli değişiklikler yapılmıştır. Bu konuda geçerli olan 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle yapılan düzenlemeye göre, yolcu beraberinde eşya ihracı şu şekilde uygulanmaktadır.

7.1. İSTİSNADAN YARARLANACAK ALICILAR

Türk uyruklu kişiler kural olarak Türkiye’de mukim sayıldıklarından, istisnadan yararlanamamaktadır. Ancak yurt dışında yerleşik olan Türk uyruklu kişiler, bulundukları ülke resmi makamlarından bunu belgelendiren bir belge alırlarsa, istisnadan yararlanabilecektir. Bunlar dışında yabancı uyruklu herkes (Türkiye’de ikamet edenler hariç) pasaportunu ibraz etmek suretiyle istisnadan yararlanabilecektir.

7.2. İSTİSNA KAPSAMINDA İŞLEM YAPACAK SATICILAR

Bağlı bulunduğu vergi dairesine yazılı olarak başvurup “izin belgesi” alan gerçek usulde KDV mükellefleri, istisna kapsamında satış yapabileceklerdir. İzin belgesi, işletmenin görünür bir yerine asılacaktır. Bu belge, “bavul ticareti” için gerekli olan belgenin aynısıdır.

7.3. İSTİSNA KAPSAMINA GİREN İŞLEMLER

Bedeli 50 milyon Türk Lirasını (71 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle belirlenen limit) aşan her türlü mal tesliminde istisna uygulanabilecektir. Bu tutara, aynı faturada gösterilmek şartıyla birden fazla mal çeşidine ait bedeller dahil edilebilecektir. Mal bedellerine veya miktarına ait bir üst sınır söz konusu değildir. Ancak 71 Seri No.lu Tebliğin yayımlandığı 13.11.1998 tarihini izleyen ay başı olan 1 Aralık 1998 tarihinden itibaren, kişisel tüketime konu olacak miktarı aşan mallar için bu istisna kapsamında işlem yapılamayacaktır. Hizmet ifaları ise bu istisna kapsamına girmemektedir.

7.4. SATICILAR TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER

Alıcının pasaportu (Türk uyruklu ise ayrıca ikamet tezkeresi mahiyetinde belgeyi) gören satıcılar, 4 nüsha olarak düzenleyecekleri faturaya, alıcının pasaport numarasını, çeşidini, (varsa ikamet belgesinin tarih ve sayısını) varsa banka şubesi ve hesap numarasını da kaydetmek suretiyle mal bedeli ve KDV’yi ayrı ayrı göstereceklerdir. Satıcının bu iş için bankada açılmış hesabı varsa, bu hesaba ait bilgiler de yazılacaktır. Faturanın ilk 3 nüshası alıcıya verilecektir. İadenin gümrükteki banka şubesinden veya aracı firmalardan yapılacak olması halinde fatura ile birlikte KDV tutarını gösteren çek verilecektir. Çekte, ilgili faturanın tarih ve sayısı yer alacaktır. Çekte KDV tutarı Türk Lirası olarak gösterilecektir. (Çek bedeli Türk Lirası veya konvertibl bir döviz cinsinden ödenebilecektir.) Çekin üzerine, yolcu beraberinde eşya ihracı amacı dışında bu çekin kullanılamayacağı ve ciro edilemeyeceğini belirten bir şerh konulacaktır.

7.5. ALICILAR TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER

Satın alınan malların 3 ay içinde yurt dışına çıkarılması ve çıkış sırasında satın alınan mallar gösterilmek suretiyle fatura nüshalarının (ve varsa çekin) Türk gümrük görevlisine onaylatılması gerekmektedir. Onay işlemini yapan gümrük görevlisine faturanın iki nüshası bırakılacaktır.

7.6. İADENİN YAPILMASI

1. İadenin Gümrük Çıkışında Yapılması :

Satıcıların iade için gümrükte şubesi bulunan bankalarda hesap açtırmış olması halinde, gümrükte onaylanan çekin bu şubeye verilerek iadenin alınması mümkündür. Ancak şu anda çıkış gümrüğündeki banka şubeleri normal bankacılık işlemleri yapmamakta, sadece döviz bozma bürosu olarak çalışmaktadır. Dolayısıyla Tebliğle getirilen bu imkandan şimdilik yararlanılamamaktadır.

2. İadenin Yurt Dışına Çıkıştan Sonra Alınması :

Onaylı faturanın, çıkışı izleyen 1 ay içinde satıcıya gönderilmesi halinde, faturada gösterilen KDV tutarı, konvertibl döviz cinsinden alıcının adresine veya banka hesabına, satıcı tarafından 10 gün içinde havale edilecektir. Bu sürede iadeyi yapmadığı tespit edilen satıcıların izin belgesi iptal edilecektir.

3. Verginin Elden İadesi :

Onaylı faturanın, çıkışı izleyen 1 ay içinde satıcıya elden getirilmesi halinde, KDV tutarı, faturayı elden getiren kişiye Türk Lirası olarak iade edilecektir. Satışta çek düzenlenmişse, fatura ile birlikte onaylı çekin de satıcıya verilmesi gerekir.

4. İadenin Avans Olarak Önceden Ödenmesi :

Satıcılar dilerse, bu kapsamda yaptıkları satışlardan doğan KDV’yi tahsil etmeyebilirler. Ancak, faturanın süresinde onaylanıp kendilerine ulaşmaması halinde, avans olarak iade ettikleri KDV’yi indirme hakları olmayacak, iadeyi kendileri karşılamış olacaktır. Bu şekilde hareket eden satıcılar, faturaya iadenin avans olarak yapıldığını belirten bir şerh düşeceklerdir. Satış tarihini takibeden 3 ay içinde faturanın onaylanarak 1 ay içinde satıcıya ulaşması halinde, avans olarak ödenen ve vergi dairesine beyan edilerek yatırılan KDV tutarı, satıcı tarafından indirim konusu yapılabilecektir.

5. İadenin " Yetki Belgeli" Aracı Firmalar Tarafından Yapılması :

Şartları 51 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile belirlenen uygulama kapsamında, yolcu beraberinde eşya ihracına ilişkin tahsil edilen KDV’nin, aracı firmalar tarafından iadesi mümkündür.

Bu konuda aracılık yapmak isteyen firmaların Maliye Bakanlığına (Gelirler Genel Müdürlüğü) yazılı olarak başvurması gerekmektedir. Bu şekilde başvuranların :

• Bilanço esasına göre defter tutması,

- Asgari öz kaynakların 1.000.000.000 lira olması,

- Ücretli statüsünde en az 5 eleman çalıştırması,

-Haklarında gerçek dışı belge düzenleme veya kullanma konusunda rapor bulunmaması,

şarttır.

Bu şartlara haiz olan firmalar Yetki Belgesi almak için Maliye Bakanlığı’na başvuracaklardır.

7.7. YETKİ BELGESİNİN VERİLMESİ

Yetki Belgesi almak için başvuruda bulunan firmalar hakkında, Merkezi Denetim Elemanları (Maliye Müfettişi, Hesap Uzmanı veya Gelirler Kontrolörü) tarafından inceleme yapılacaktır. Bu incelemede; firmanın mevcut faaliyeti, mali yapısı, eleman durumu ve benzeri hususlar dikkate alınarak, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara KDV iadesi yapabilecek durumda olup olmadığı araştırılacaktır. İnceleme raporu sonucuna göre Yetki Belgesi verilebilecektir

7.8. BELGE DÜZENİ

43 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde; Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamındaki satışların vergi dairesinden “izin belgesi” almış satıcılar tarafından yapılabileceği, bu satışlarla ilgili faturanın 4 nüsha olarak düzenleneceği belirtilmiş, faturada yer alması gereken bilgiler ise Tebliğin A/5 bölümünde açıklanmıştır.

Aynı Tebliğe göre iade işleminde çek kullanılması da mümkündür. Bu durumda izin belgeli satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapacakları satışlarda fatura ve çekin prensip olarak ayrı ayrı düzenlenmesi gerekmektedir.

7.9. İADEDEN SONRA YAPILACAK İŞLEMLER

1. İzin belgeli satıcılar, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapacakları satışlarda kullanacakları fatura/çekleri 4 nüsha olarak düzenleyip, aslı ile iki örneğini alıcıya vereceklerdir.

2. Alıcılar gümrük çıkışında ellerindeki fatura/çek nüshalarının aslını ilgili gümrük görevlilerine onaylatıp muhafaza edecekler, diğer iki nüshayı görevlilere bırakacaklardır.

3. İade alıcıda kalan onaylı fatura/çek asıl nüshası ile yapılacaktır. Aracı firmalar iade işleminden sonra bu nüshaları satıcıya göndermeyecekler, Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklayacaklardır. Ancak 1 ay içinde yaptıkları iadeler için bir icmal düzenleyerek, izleyen ayın ilk 10 günü içinde ilgili satıcıya göndereceklerdir. Bir icmalde; iadeye esas olan fatura/çekin tarih ve numarası, iadeye esas olan KDV tutarı ve iade tarihi yer alacak, aracı firmanın kaşesi tatbik edilerek ve firma yetkililerince imzalanarak onaylanacaktır.

7.10. SATICININ İSTİSNA KAPSAMINDAKİ SATIŞLARLA İLGİLİ ÖDEVLERİ

. İstisna kapsamındaki satışlarla ilgili verginin beyanı ve indirimi ile indirilemeyen vergilerin satıcıya iadesi, 39 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin I/A bölümündeki açıklamalara göre yapılacaktır. Buna göre satıcılar, bir vergilendirme döneminde alıcılara iade ettikleri vergilerin ayrıntılarını göstermek üzere, firmanın kaşesi ve yetkililerin imzasını taşıyan bir liste hazırlayarak beyannameye ekleyeceklerdir.

8. İHRACAT İSTİSNASINDAN DOĞAN KDV’NİN İADESİ

8.1. İADE İÇİN ARANILAN BELGELER

1. Gümrük Beyannameli Mal İhracında

i. Gümrük Beyannamesi

Herhangi bir vergilendirme döneminde mal ihracı istisnası beyan eden mükelleflerin bu döneme ait KDV beyannamesine, ihracatın gerçekleştiğini tevsik etmek üzere gümrük (çıkış) beyannamesini eklemesi gerekmektedir.

Gümrük beyannamesi, ihracat istisnası beyan edilmesinin ön şartıdır. Bu beyanname olmadan mükellefin ihraç ettiği mal bedellerini KDV matrahından indirmesi mümkün değildir. Bu nedenle, ihracat istisnası uygulamasında KDV iadesi talep edilse de edilmese de gümrük beyannamesinin ibrazı zorunludur.

Gümrük beyannamesinin aslının yanı sıra noter, gümrük idaresi veya Yeminli Mali Müşavir tarafından aslının aynı olduğu onaylanan suretleri de KDV beyannamesine eklenebilecektir. Ayrıca gümrük beyannamesinin aslı veya onaylı suretleri yerine, bu beyannamelerdeki bilgileri içeren liste verilmesi de mümkündür.

KDV Kanununun 12/1-b maddesinde, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği belirtilmiştir. Ancak 4 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, “bir dış ülkeye vasıl olma” ifadesinin, malın gümrük hattımızı geçmesi olarak algılanması gerektiği, gümrük hattını geçen malın, bir dış ülkeye ulaşmış sayılacağı açıklanmıştır. Buna göre gümrük hattından geçen bir malın yolda zayi olması (örneğin geminin batması, taşıt aracının kaza yapması, malların yanması vb.) halinde de ihracat istisnası uygulanabilecektir.

Malların yurt dışına çıktığı, gümrük beyannamesinin çıkış gümrük memurunca onaylanan bölümünde belirtilen tarihe göre tespit edilecektir. Özellikle iç gümrüklerden yapılan ihracatta ihracatın gerçekleştiği tarih, gümrük beyannamesinin açıldığı, ikmal edildiği, beyanların doğru olduğunun saptandığı (intaç), malların yüklendiği, çıkış gümrüğüne geldiği tarihler değil, beyanname muhteviyatı malların yurt dışına çıktığını gösteren tarih esas alınarak saptanacaktır.

ii. İhraç Edilen Malların Satış Faturaları

Mal ihracında istisna uygulamasında, ihraç edilen mallara ait satış faturalarının fotokopisi veya bunların tarihini, sayısını, alıcıların adı, soyadı veya ünvanını, malların cinsi, miktarı ve bedelini ihtiva eden bir listenin de KDV beyannamesine eklenmesi gerekmektedir.

iii. İndirilecek KDV Listesi

Satıcıların adı, soyadı, ünvanı, vergi dairesi, sicil numarası, faturaların tarihi, sayısı, mal veya hizmetin nevi, tutarı, hesaplanan KDV’nin gösterildiği listenin de vergi dairesine verilmesi gerekir. Bu listeler 2 örnek olarak düzenlenecek, her bir örneğin alt kısmına “Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt eder, herhangi bir yanlışlık olduğunun tespiti halinde uygulanacak yaptırımları kabul ederim” şerhi konulacaktır. Bu şerhin altına firma yetkilileri tarafından isim ve ünvan kaşeleri basılacak ve tarih atılarak imzalanacaktır.

Dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketleri, ihracatına aracılık ettiği mükelleflerin indirilecek KDV listelerini de ibraz edecektir.

Bilgisayarlı vergi daireleri bu listeleri disket kaydı olarak da kabul etmektedir.

iv. İhraç Edilen Malın Bünyesine Giren KDV Hesaplaması

İade taleplerinde, ihraç edilen malın üretimi, alımı, işlenmesi, nakliyesi gibi giderlere ve amortismana tabi iktisadi kıymetler gibi maliyete giren unsurlara ödenen KDV’den ne kadarının ihracata ait olduğunun hesaplanmasına ilişkin bir tablo da hazırlanıp vergi dairesine verilecektir.

2. İhraç Kaydıyla Teslimler İçin Tecil-Terkin Uygulamasında

i. Gümrük Beyannamesi

İhraç kaydıyla satışın yapıldığı ihracatçının gümrük beyannamesi tecil edilen verginin terkini için yeterlidir. Beyannamede imalatçının da belirtilmiş olması gerekir. Aksi halde imalatçının mallarının ihraç edildiğinin inceleme raporu veya YMM tasdik raporu ile tespit edilmesi gerekir.

Bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara tecil-terkin uygulayarak mal satanların tecil edilen vergilerinin terkininde, bavul ticareti yapanların bankalar veya özel finans kurumlarından almış oldukları döviz alım belgesinin aslı veya bankaca onaylı örneğini de ibraz etmeleri şarttır.

ii. Satış Faturaları

KDV Kanununun 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil-terkin uygulaması çerçevesinde ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan imalatçıların veya özel finans kurumlarının, sadece bu kapsamdaki satış faturalarının tarihini, sayısını, alıcının adı, soyadı veya unvanını, bağlı bulunduğu vergi dairesini, sicil numarasını, malın cinsi, miktarı ve bedeli ile hesaplanan KDV tutarlarını gösteren bir listeyi KDV beyannamelerine eklemeleri gerekmektedir.

iii. İndirilecek KDV Listesi

84 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (I/1.1.3.v) bölümünde, ihraç kaydıyla teslimlerden doğan KDV iadelerinin yapılmasında, bu kapsamda teslim edilen malların ihracının gerçekleştiği döneme ait indirilecek KDV listesinin vergi dairesine ibrazı şarttır. (İhracatçıya ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunulan döneme ait olan indirilecek KDV listesi verilebilmesi uygun görülmüştür.)

3. Dahilde İşleme Ve Geçici Kabul Rejimi Kapsamında Tecil-Terkin Uygulamasında

i. Dahilde İşleme veya Geçici Kabul İzin Belgelerinin Onaylı Örneği

Tecil terkin kapsamında işlem yapılmasına esas olan, alıcının gerekli şerhleri düştükten sonra imzaladığı ve firma kaşesini bastığı “Dahilde İşleme İzini Belgesi” veya “Geçici Kabul İzin Belgesi”nin bir fotokopisi satıcı tarafından teslimin yapıldığı dönem beyannamesine eklenecektir.

ii. Alıcı Adına Düzenlenen YMM Raporu

Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi sahibi olan firmanın bu kapsamda KDV ödemeksizin satın aldığı ham ve yardımcı maddeleri kullanarak ürettiği malları ihraç ettiğine dair YMM tarafından her dönem için ayarı ayrı düzenlenmiş olan raporlar, her bir satıcı firma için ikişer örnek olarak düzenlenecek ve ihracatın yapıldığı ayı takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ilgili satıcılara gönderilecektir. Ancak bu süre içerisinde rapor ibraz edilemeyeceğine dair makul mazeret bildirenlere VUK’nun 17. maddesine göre vergi dairesince bu sürenin en çok bir katı kadar ek süre verilebilecektir.

Satıcılar, bu şekilde kendilerine gönderilen YMM raporlarını vergi dairesine ibraz edecektir.

iii. Satış Faturaları

Satıcıların bu kapsamda yaptığı satışlar dolayısıyla tecil edilen verginin terkininden sonra iade edilecek vergisinin de bulunması halinde, bu teslimle ilgili satış faturalarının fotokopileri veya bunların muhteviyatını, miktarını, tutarını içeren bilgilerin gösterildiği satıcı tarafından onaylanan bir liste vergi dairesine verilecektir.

İade tutarının incelemesiz ve teminatsız yapılabilecek iade sınırını aşması halinde, aşan kısım için ayrıca YMM raporu, teminat veya inceleme raporu aranılacağı tabiidir.

4. Hizmet İhracı İstisnasında

i. Fatura Fotokopisi

Yurt dışındaki müşteriye yapılan hizmetle ilgili olarak yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen ve üzerinden KDV hesaplanmayan hizmet faturasının fotokopisi beyannameye eklenecektir. Fatura fotokopilerinin işletme yetkililerinin isim ve unvan kaşeleri kullanılarak imzalanmak suretiyle aslının aynı olduğunun onaylanması gerekmektedir.

ii. Döviz Alım Belgesi

Hizmet ihracı istisnası uygulanabilmesi için hizmet bedelinin döviz olarak yurda getirilmesi zorunludur. Bu şartın, hizmet bedeli kadar dövizin bankalara veya özel finans kurumlarına bozdurulduğuna dair döviz alım belgesi ile tevsiki gerekmektedir. Döviz alım belgesinde yer alan tutarın faturada gösterilen döviz (veya Türk Lirası karşılığı) kadar olması esastır. Yani bozdurulan döviz tutarı fatura bedelinin %70, %80’i gibi tamamını kapsamıyorsa, hizmet ihracı istisnası olarak beyan edilip KDV matrahından indirilebilecek kısım da bu oran kadar eksik olacaktır. Aynı şekilde yüklenilen vergilerden iade konusu yapılabilecek kısmın da bu kadar olacağını söylemek zor değildir.

Örneğin yurt dışına yapılan fason işçilik faturasında gösterilen bedel 10.000 $, bu işle ilgili yüklenilen KDV olarak hesaplanan tutar ise 74.000.000 lira olsun. Bu hizmete ait 8.500 $ tutarında döviz alım belgesi ibraz edilmesi halinde, bozdurulan döviz tutarı toplam bedelin (8.500/10.000x100) %85’i olacaktır. Bu durumda, KDV beyannamesinin ihracat istisnası satırına, döviz alım belgesindeki 8.500 $ karşılığı Türk Lirası, bununla ilgili yüklenilen KDV satırına da (74.000.000x%85) 62.900.000 lira yazılacaktır.

İstisna uygulamasında her iki belge de aranıldığından, sadece faturanın fotokopisinin ibrazı, hizmet ihracı istisnası uygulanmasına yetmemektedir. Aynı şekilde bedelin peşin alınmış olması halinde hizmet ihracı istisnası, döviz alım belgesinin düzenleme tarihinden sonra hizmete ait faturanın düzenlendiği vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde beyan edilebilecektir.

iii. İndirilecek KDV Listesi

İade talebi olan mükellefler, yukarıdaki belgelerin yanı sıra hizmet ihracının gerçekleştiği döneme ait indirilecek KDV listesini de vergi dairesine verecektir. (disket ortamında da kabul edilebilir)

iv. İhraç Edilen Hizmetin Bünyesine Giren KDV Hesaplaması

İade talep eden mükellefler, alış ve giderlerine ödedikleri vergiden ne kadarının ihraç edilen hizmetin bünyesine girdiğine ilişkin hesaplamaların yer aldığı bir tabloyu da ibraz ederler.

5. Yolcu Beraberi Eşya İhracında

i. Onaylı Fatura ve Çekler

Yolcu beraberi eşya ihracında, satıcının 4 nüsha olarak düzenleyip alıcıya verdiği 3 nüsha fatura veya fatura çekten, Türk gümrük görevlilerince onaylanarak satıcıya ulaştırılan 1. nüsha, istisnanın tevsikinde esas olan belgedir. Ancak bu belgenin KDV beyannamesine eklenmesi gerekmemektedir. Herhangi bir inceleme talebinde ibraz edilmek üzere satıcılar (veya aracı “yetki belgeli” firmalar) tarafından muhafaza edilecektir (43 Seri No.lu KDV Genel Tebliği).

ii. İndirilecek KDV Listesi

Yolcu beraberi eşya ihracı istisnasında kullanılan onaylı faturanın geldiği ve iadenin yapıldığı döneme ilişkin indirilen KDV listesi, istisnadan doğan KDV iadelerinde aranılacak belgeler arasındadır.

iii. İhraç Edilen Malların Bünyesine Giren KDV Hesaplaması

Yolcu beraberi ihraç edilen malların bünyesine giren verginin hesaplamasını gösterir bir tablo iadelerde aranılacaktır.

iv. Aracı Firmaların Düzenlediği İcmaller

İadenin yetki belgeli aracı firmalar tarafından gerçekleştirildiği hallerde, bu firmaların 1 aylık süre içinde yaptığı iadelerin ayrıntısını gösteren icmaller 10 gün içinde satıcıya gönderilecektir. Bu icmallerde de iadeye esas olan fatura/çekin tarihi, numarası, iade edilen KDV tutarı, iade tarihi yer alacak ve aracı firmanın yetkililerince imzalanıp kaşe vurulacaktır. Satıcılar, yukarıda belirtildiği şekilde KDV beyannamesine ekleyecekleri listeyi, aracı firmanın gönderdiği bu icmallere göre düzenleyeceklerdir.

6. Bavul Ticaretinde

i. Onaylı Özel Fatura

Bavul ticaretinde malların yurt dışı edildiğini gösteren belge, satıcının 5 nüsha halinde düzenleyerek 4’ünü alıcıya verdiği özel faturanın çıkış kapısındaki Türk gümrük görevlilerince onaylanan 2. nüshasıdır. (1.nüsha alıcıda kalacak, 3. ve 4. nüshalar onay işlemini yapan gümrük memuruna verilecektir.) Özel faturanın alıcıda kalan nüshalarının, satışın yapıldığı tarihten itibaren 3 ay içinde gümrükte onaylatılması, bu tarihten itibaren de 1 ay içinde satıcıya intikal etmesi gerekir (61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği).

Özel faturanın onaylı 2. nüshasının, satışın yapıldığı döneme ait KDV beyannamesinin vergi dairesine verileceği ertesi ayın 25. gününe kadar satıcıya intikal etmesi halinde, fatura bedeli dövizin Türk Lirasına çevrildiğine dair döviz alım belgesi de temin edilmek şartıyla, satış bedeli KDV matrahından indirilebilecektir. Bu durumda KDV beyannamesine, onaylı özel faturadaki bilgileri (fatura tarihi, sayısı, tutarı) ihtiva eden liste ile birlikte, döviz alım belgeleri (veya noter ya da Yeminli Mali Müşavirlerce onaylanmış örnekleri) de eklenecektir.

Gümrükçe onaylı özel faturanın veya döviz alım belgesinin satış tarihini takibeden ayın 25. gününe kadar satıcı tarafından temin edilememesi halinde, özel fatura ile yapılan satışlar bu dönem beyannamesinde matrahtan indirilmeyecektir. Dolayısıyla satış anında KDV tahsil edilmediği halde satıcı tarafından KDV ödenecektir. Bu dönem beyannamesine, bavul ticareti yoluyla satışa dair herhangi bir belge eklenmesine gerek bulunmamaktadır. Bu belgelerin her ikisinin de satıcıya intikal ettiği dönemde, daha önce beyan edilen KDV indirim konusu yapılarak telafi edilebilecektir. KDV’nin indirim (indirilemezse iade) yoluyla telafi edildiği bu döneme ait KDV beyannamesine, satıcıya ulaşan onaylı faturaların tarihi, sayısı, satış bedelleri tutarını gösteren, satıcı firma yetkilileri tarafından imzalı ve kaşeli bir liste eklenecektir.

ii. Döviz Alım Belgesi

Bavul ticareti yoluyla yapılan ihracat bedelinin KDV matrahından düşülmesi, yani bu satışlar için KDV beyan edilmemesinin ikinci şartı, özel fatura bedeli kadar dövizin bankalara veya özel finans kurumlarına bozdurulduğunu belgeleyen döviz alım belgesidir (Aslı, noter veya Yeminli Mali Müşavir tarafından onaylanmış örneği).

Hizmet ihracında olduğu gibi, bavul ticaretinde de fatura bedeli ile döviz alım belgesinde gösterilen miktarın tutarlı olması gerekmektedir. Fatura bedelinden daha az tutarda dövizin bozdurulmuş olması halinde, KDV matrahından düşülecek tutar da bu kadar az olacaktır. Örneğin 2500 $ tutarındaki faturaya karşılık 1800 $ bozdurulduğuna dair döviz alım belgesi ibraz edilirse, KDV matrahından indirilecek kısım 1800 $ karşılığı Türk Lirası tutarı olacaktır. Kalan 700 $’lık kısma isabet eden KDV tutarı olan (1$=205.000 TL. olduğunda 700x205.000=143.500.000x%15) 21.525.000 lira tahsil edilmediği halde satıcı tarafından beyan edilecektir. Beyan edilen bu tutar, ancak 700 $ karşılığı dövize ait döviz alım belgesi ibraz edilmesi halinde indirim konusu yapılabilecektir.

Döviz alım belgesi temin edilemediği için üzerinden KDV beyan edilen satışlara ait onaylı özel faturanın geldiği döneme ait KDV’nin indirim konusu yapıldığı KDV beyannamesine döviz alım belgesi eklenmesine gerek bulunmamaktadır.

iii. İndirilecek KDV Listesi

Bavul ticareti kapsamında yapılan satışlar dolayısıyla mükellefin iki farklı işlem sonucu KDV iadesi doğabilecektir.

- Satışın yapıldığı dönemde onaylı fatura ve döviz alım belgesi temin edilmek suretiyle istisna uygulanarak satış bedeli KDV matrahından indirilirse, bu satışlara ait yüklenilen KDV’nin indirilememesi sonucu KDV iadesi doğacaktır.

- Satışa ait özel faturanın sonraki dönemlerde onaylanarak satıcıya ulaştığı dönemde, daha önce beyan edilen ve bu dönemde indirim konusu yapılan KDV’nin indirilememesi halinde KDV iadesi doğacaktır.

Birinci durumda yüklenilen KDV’nin, ikinci durumda ise daha önce mükellefçe ödenen KDV’nin iadesi söz konusudur. Her iki durumda da KDV iadesi talep edilmesi halinde, bu döneme ait indirilecek KDV listesinin vergi dairesine ibrazı şarttır.

iv. İhraç Edilen Malların Bünyesine Giren KDV Hesaplaması

Bavul ticareti kapsamında ihraç edilen malların bünyesine giren verginin hesaplamasını gösterir bir tablo iadelerde aranılacaktır.

7. Bavul Ticaretinde Tecil-Terkin Uygulamasına İlişkin Aranılan Belgeler

Bavul ticareti yapanlara bu kapsamda ihraç edilmek üzere mal teslim eden imalatçıların (veya özel finans kurumlarının) KDV Kanununun 11/1-c maddesi uygulamasında aranılan bütün şartları yerine getirmesi gerekmektedir. Buna göre imalatçının tecil edilen vergisinin terkininde, bu yolla sattığı malları bavul ticareti kapsamında ihraç edildiğini belgeleyen ve satıcıdan temin edilen tasdikli özel fatura nüshasının noter ya da yeminli mali müşavirlerce tasdikli örneği KDV beyannamesine eklenecektir. İstisna satış döneminde uygulanmışsa alıcının döviz alım belgesinin tasdikli bir örneği de imalatçı tarafından verilecek KDV beyannamesine eklenecektir. Bu kapsamda ihraç kaydıyla satış yapanların mahsuben iade talepleri varsa, yukarıdaki belgelere ek olarak indirilecek KDV listesi ve ihraç kaydıyla satış faturalarının fotokopisi veya bunlara ilişkin bilgileri içeren bir listeyi de verecekleri tabiidir.

8. Sınır Ve Kıyı Ticaretinde

i. Sınır veya Kıyı Ticareti Yetki Belgesi

Sınır ve kıyı bölgesinde ticari faaliyette bulunanlara, bulunduğu il valiliği tarafından verilen sınır veya kıyı ticareti yetki belgesinin noter veya yeminli mali müşavirce tasdik edilen bir örneğinin, bu kapsamda ilk defa istisna uygulanan döneme ilişkin olarak verilecek KDV beyannamesine eklenmesi gerekmektedir. Bu belgede bir değişiklik olmadığı sürece, bundan sonraki dönemlerde söz konusu belgenin örneğinin beyannameye eklenmesine gerek yoktur (1992/3 Sıra No.lu KDV İç Genelgesi).

ii. Tahakkuk Varakası

85/9113 sayılı Karar ekindeki Sınır Ticareti Yönetmeliğinin 8. maddesine göre, sınır ticaretinde malların yurt dışına çıktığını gösteren belge olarak, gümrük beyannamesi yerine “tahakkuk varakası” düzenlenmektedir. Buna göre, sınır ticareti yoluyla yapılan ihracatta KDV istisnası beyan edilen döneme ait KDV beyannamesine tahakkuk varakasının aslı veya noter, gümrük idaresi ya da yeminli mali müşavirce tasdikli örneği eklenecektir (9.2.1989 tarihli 11 Seri No.lu KDV İç Genelgesi).

Aynı şekilde kıyı ticaretinde de gümrük beyannamesi veya tahakkuk varakasının aslı ya da onaylı örneğinin KDV beyannamesine eklenmesi gerekmektedir.

iii. İndirilecek KDV Listesi

Sınır veya kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracat dolayısıyla KDV iadesi doğması halinde, iadenin yapılması için, bu dönemde indirilecek KDV’lere ait bilgileri ihtiva eden bir listenin ibrazı gerekmektedir. Sınır ve kıyı ticaretinde KDV iadesi doğmaması halinde indirilecek KDV listesinin KDV beyannamesine eklenmesine gerek bulunmamaktadır.

iv. İhraç Edilen Malların Bünyesine Giren KDV Hesaplaması

Sınır veya kıyı ticareti kapsamında ihraç edilen malların bünyesine giren verginin hesaplamasını gösterir bir tablo da iadelerde aranılacaktır.

8.2. İHRACATTAN DOĞAN KDV İADESİNİN YAPILMASI

Tüm iade hakkı doğuran işlemlerde olduğu gibi, ihracat istisnasında iade olarak beyan edilen vergi için, mükellefin yazılı olarak talebi olmadığı sürece vergi dairesince re’sen iade işleminin yapılması mümkün değildir. Mükellefin talebinde, iadenin nakden mi, mahsuben mi, teminat ile mi, yeminli mali müşavir raporu ile mi yoksa vergi idaresinin incelemesi ile mi alınmak istediğinin de açıkça belirtilmesi gerekmektedir. Mükellefin teminat karşılığı aldığı iade için YMM tasdik raporu ibraz etmesi halinde teminatın çözülmesi gerekir.

İhracat istisnasından doğan KDV iadesi mükellefe nakden verilebileceği gibi, kendisinin, ortaklarının veya mal ya da hizmet satın aldığı firmaların vergi ve SSK prim borçlarına mahsup edilmek suretiyle de yerine getirilebilmektedir. Buna göre mükellefin talebine göre gerçekleştirilecek iadeleri iki başlık altında inceleyebiliriz.

1. Nakit İade

Bir vergilendirme döneminde 4 milyar liraya (84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği) kadar olan iadeler, inceleme raporu veya teminat aranılmaksızın yerine getirilecektir. İade talebinin 4 milyar lirayı aşmadığı hallerde, yazılı talep ile birlikte ihracat istisnasında aranılan belgelerin vergi dairesine ibrazı yeterli olacaktır.

İade tutarının 4 milyar lirayı aştığı hallerde, 4 milyar liralık kısım ilgili belgelerin ibrazı üzerine iade edilecek, kalan tutar ise aşağıdaki yollardan birisi ile iade edilebilecektir.

2. Teminatla İade

Nakit iade taleplerinde 4 milyar lirayı aşan kısım için mükellefçe teminat gösterilmesi halinde, iade tutarının tamamı gerçekleştirilebilecektir. Örneğin 4.250.000.000 liralık nakit iade talebinde 250 milyon liralık teminat gösterilmesi üzerine iadenin tamamı gerçekleştirilecektir.

Vergi dairesince teminat olarak, 6183 sayılı Kanunun 10. maddesinde belirtilen değerler kabul edilebilecektir.

Teminat olarak verilecek banka teminat mektuplarının, paraya çevrilme konusunda hiçbir sınırlayıcı şart taşımaması gerekir.

Paraya çevrilmeleri konusunda sınırlayıcı şartlar taşıyan teminat mektuplarının vergi dairesine verilmesi halinde, iade işleminde ortaya çıkabilecek vergi, ceza ve gecikme zamlarından, mükelleflerle birlikte bu teminat mektubunu veren bankalar da Vergi Usul Kanununun 11. maddesi kapsamında sorumlu tutulacaktır.

Teminatların çözülmesinde bankalar, teminat mektubunda vergi dairesinin şerhini arayacaktır. Bu uygulamada banka teminat mektubunun arkasına ilgili vergi dairesince:

" KDV iadesi dolayısıyla alınan bu teminat mektubunun vergi dairemizde olan işlemi sona ermiştir."

şeklinde bir şerh düşülerek, tarih, kaşe ve imza tatbiki suretiyle onaylanacaktır. Bu şerhi gören bankaların, vergi dairesinden başkaca bir teyit almaksızın gerekli işlemi yapmaları mümkün bulunmaktadır.

i. İndirimli Teminat Uygulaması

Aşağıda belirtilen mükelleflerin incelemesiz ve teminatsız iade sınırının üzerindeki nakit iade talepleri indirimli teminatla yerine getirilmektedir.

A) Teminat Tutarı %8 Olarak Belirlenen I. Grup Mükellefler:

1. İhracatçılar:

- Son üç takvim yılı itibariyle ihracat tutarı her bir yıl için 5 milyon ABD Dolarını aşan veya,

- Son beş takvim yılı itibariyle ihracatı tutarı her bir yıl için 1 milyon ABD Dolarını aşan,

- Son 5 yıl içinde (5 yıldan daha az bir geçmişi olan firmalarda faaliyete geçtikten bu yana) tahakkuk etmiş olan gelir vergisi, kurumlar vergisi ve KDV’leri ödeyen (Vergilerin tecil edilmiş olması bu şartın ihlali sayılmayacaktır),

- KDV iadesi amacıyla yapılan incelemeler sonunda sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı konusunda haklarında rapor yazılmamış olan (Bu rapor uyarınca yapılan tarhiyata ait vergi, ceza, zam ve faizler ödenirse bu şart aranılmayacaktır),

- Birbirini izleyen son 5 vergilendirme döneminde haklarında olumlu rapor yazılmış olanlar.(Olumlu inceleme raporundan kasıt, inceleme veya YMM raporlarında iadesi istenilen KDV’nin aynen veya en az %90’ının iadesinin öngörülmesi; birbirini izleyen 5 vergilendirme döneminden kasıt da, iade hakkı doğuran işlemlerin yapıldığı birbirini izleyen dönemlerdir. Bu dönemler arasında herhangi bir dönemde iade hakkı doğuran işlem bulunmadığı takdirde bu dönemler, birbirini izleyen 5 dönemin hesabında dikkate alınmayacaktır.)

2. İmalatçılar ve İmalatçı-İhracatçılar:

- Sanayi Siciline kayıtlı olan,

- Ödenmiş sermayesinin toplamı en az 40 milyar Türk Lirası olan veya en son bilançoda kayıtlı amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (gayrimenkuller hariç) amortisman düşülmeden önceki toplam tutarları 40 milyar (1 Mart 2002 tarihinden itibaren 80 milyar) Türk Lirasını aşan (söz konusu amortismana tabi iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanununun 189/2. maddesinde belirtilen “özel bir amortisman defteri” veya “demirbaş defteri” nde açıkça gösterilmiş olması zorunludur.),

- İşletmenin sahip olduğu ve kapasite raporunda yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kayıtlı olduğu defterlerin, noter onayları ile numaraları, kaç yıldır amortismana tabi tutuldukları kapasite raporlarında belirtilen,

- İmalat işinde 20 veya daha fazla işçi çalıştıran (İşçi sayısının tespitinde bizzat imalat işinde çalışan işçiler dikkate alınacak, bunlar dışında kalan yönetici, büro personeli ve muhasebeci gibi personel dikkate alınmayacaktır). Son 5 yıl içinde (5 yıldan daha az bir geçmişi olan firmalarda faaliyete geçtikten bu yana) tahakkuk etmiş olan gelir vergisi, kurumlar vergisi ve KDV’leri ödeyen (Vergilerin tecil edilmiş olması bu şartın ihlali sayılmayacaktır),

- KDV iadesi amacıyla yapılan incelemeler sonunda sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı konusunda haklarında rapor yazılmamış olan (Bu rapor uyarınca yapılan tarhiyata ait vergi, ceza, zam ve faizler ödenirse bu şart aranılmayacaktır),

- Birbirini izleyen son 5 vergilendirme döneminde haklarında olumlu rapor yazılmış olanlar.(Olumlu inceleme raporundan kasıt, iadesi istenilen KDV’nin aynen veya en az %90’ının iadesinin öngörülmesi; birbirini izleyen 5 vergilendirme döneminden kasıt da, iade hakkı doğuran işlemlerin yapıldığı birbirini izleyen dönemlerdir. Bu dönemler arasında herhangi bir dönemde iade hakkı doğuran işlem bulunmadığı takdirde bu dönemler, birbirini izleyen 5 dönemin hesabında dikkate alınmayacaktır.)

- Son beş yıl içinde adlarına tahakkuk eden gelir, kurumlar ve KDV’leri ödeyen (Bu vergilerin tecil edilmiş olması bu şartın ihlali sayılmaz),

Yukarıda iki grup halinde belirlenen şartları haiz mükellefler, % 8’lik teminat kapsamına girmektedir. Buna göre yukarıdaki iki grupta yer alan mükellefler 4 milyar lirayı aşan iade taleplerinde aşan kısmın % 8’i kadar teminat vermek suretiyle iadenin tamamının yapılmasını sağlayabileceklerdir. Örneğin 4.750 milyon liralık iade tutarı için 750 milyonun % 8’i olan 60 milyon liralık teminatla 4.750 milyon liranın tamamı iade edilebilecektir.

B) Teminat Tutarı % 4 Olarak Belirlenen II. Grup Mükellefler: Dış Ticaret Sermaye Şirketleri İle Sektörel Dış Ticaret Şirketleri:

Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ile Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinden:

-- Son 5 yıl içinde (5 yıldan daha az bir geçmişi olan firmalarda faaliyete geçtikten bu yana) tahakkuk etmiş olan gelir vergisi, kurumlar vergisi ve KDV’leri ödeyen (Vergilerin tecil edilmiş olması bu şartın ihlali sayılmayacaktır),

- KDV iadesi amacıyla yapılan incelemeler sonunda sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı konusunda haklarında rapor yazılmamış olan (Bu rapor uyarınca yapılan tarhiyata ait vergi, ceza, zam ve faizler ödenirse bu şart aranılmayacaktır),

- Birbirini izleyen son 5 vergilendirme döneminde haklarında olumlu rapor yazılmış olanlar.(Olumlu inceleme raporundan kasıt, iadesi istenilen KDV’nin aynen veya en az %90’ının iadesinin öngörülmesi; birbirini izleyen 5 vergilendirme döneminden kasıt da, iade hakkı doğuran işlemlerin yapıldığı birbirini izleyen dönemlerdir. Bu dönemler arasında herhangi bir dönemde iade hakkı doğuran işlem bulunmadığı takdirde bu dönemler, birbirini izleyen 5 dönemin hesabında dikkate alınmayacaktır.)

Yukarıdaki şartları haiz dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketleri, 4 milyar lirayı aşan iade taleplerinde aşan kısmın % 4’ü kadar teminat vermek suretiyle, iadenin tamamının yapılmasını sağlayabileceklerdir. Örneğin 4.750 milyon liralık iade tutarı için 750 milyonun % 4’ü olan 30 milyon liralık teminatla 4.750 milyon liranın tamamı iade edilebilecektir.

ii. Teminat Aranılmayan Kuruluşlar

Sermayelerinin % 51 veya daha fazlası kamuya ait olan kurum ve kuruluşların KDV iadeleri teminat (veya inceleme raporu, tasdik raporu) aranılmaksızın yerine getirilecektir. Bu mükellefler, sermayelerinin % 51 veya daha fazlasının kamuya ait olduğunu, ortakları olan kamu kuruluşlarından alacakları bir yazı ile ve bir defaya mahsus olmak üzere tevsik edeceklerdir. Sermaye ve ortaklık yapısında herhangi bir değişiklik olmadığı sürece, her dönem için bu konumlarını tevsik etmelerine gerek yoktur. Ancak böyle bir değişiklik halinde durum, 15 gün içinde bağlı bulunulan vergi dairesine bildirilecektir.

3. Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporuyla İade

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12. maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden 2.1.1990 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan "Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları ve Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik" hükümlerine göre yayımlanan Genel Tebliğlerle, yeminli mali müşavir tasdik raporları ile KDV iadesi yapılmasının usul ve esasları belirlenmektedir.

İhracattan ve ihraç kaydıyla teslimlerden doğan KDV iadelerinin yeminli mali müşavir (YMM) tasdik raporlarına göre yapılmasının esasları aşağıdadır.

Yeminli mali müşavirlerle yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamesini tasdik ettirmek üzere tam tasdik sözleşmesi yapan mükelleflerin, mal ihracatı ve ihraç kaydıyla teslimlerinden (yolcu beraberi eşya ile bavul ticareti kapsamındaki ihracat hariç) doğan KDV iadeleri, herhangi bir üst sınır olmaksızın yerine getirilecektir. Tam tasdik sözleşmesi olmayanların iadelerinde ise 60 milyar (yolcu beraberi eşya ile bavul ticareti kapsamındaki ihracatta 15 milyar) liralık üst sınıra kadar YMM raporu ile iade yapılabilecektir.

İadesini YMM raporuyla almak isteyenler, bu konuda bir talep dilekçesini vergi dairesine verecektir.

Hakkında gerçek dışı belge düzenlediği veya kullandığı konusunda rapor veya tespit bulunanların ve bunların ortak olduğu şirketler ile ortaklarının YMM raporu ile iade almaları mümkün değildir. Ancak, rapor uyarınca tarhedilen vergi ile kesilen ceza, zam ve faizlerin ödenmesi ya da olumlu raporların vergi dairesine ulaşması üzerine normal uygulamaya dönenler için YMM raporuyla iade alınabileceği tabiidir.

4. Maliye Bakanlığı İnceleme Elemanı Raporuyla İade

İhracat istisnası uygulamasından doğan ve yukarıdaki yollarla gerçekleştirilemeyen KDV iadeleri, Maliye Bakanlığı’nın merkezi denetim elemanları (hesap uzmanı, maliye müfettişi, gelirler kontrolörü) ile vergi denetmenleri tarafından düzenlenecek inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir.

Hakkında gerçek dışı belge düzenlediği veya kullandığı yolunda rapor veya tespit bulunan mükelleflerin iade talepleri de kural olarak Maliye Bakanlığı inceleme elemanlarının düzenlediği raporlara göre yerine getirilmektedir. Ancak KDV iadelerinin yapılması konusunda Maliye Bakanlığınca rezerv uygulanan mükelleflere bazı koşullarda 4 kat teminatla da iade yapılmaktadır. Rezerv uygulaması ve rezervin kaldırılmasına ilişkin usul ve esaslar, 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “Özel Esaslar” la ilgili (II.) bölümünde açıklanmıştır.

5. Mahsuben İade

i. Vergi Borçlarına Mahsup

İhracatçıların talebi üzerine KDV iadelerinin, kendisinin, ortaklarının veya mal ya da hizmet satın aldığı diğer mükelleflerin KDV, gelir, kurumlar, stopaj ... gibi vergi daireleri ve malmüdürlüklerine olan vergi borçları ile ithalatta gümrük idarelerince alınan vergilere de mahsubu yapılabilmektedir. İhracattan doğan KDV iadesinin (bavul ticareti yoluyla ihracat yapanlara tecil-terkin kapsamında mal satan imalatçılar hariç) vergi borçlarına mahsubu işleminde herhangi bir alt ya da üst sınır yoktur.

Mahsup talebinin, ihracatçının ihraç ettiği malların alımında ödenen KDV ile ilgili olması şart değildir. Yani ihracatçı hak ettiği iadeden, ihraç etmediği (örneğin demirbaş olarak alınan) mal ve hizmetleri satın aldığı satıcıların vergi borçlarına mahsup talebinde de bulunabilecektir.

Mahsup talebinin, vergi borcunun vadesinden önce yapılmış olması koşuluyla, vergi dairesince herhangi bir sebeple mahsup işleminin vergi borcunun vadesinden sonra gerçekleştirilmesi halinde, zamanında mahsubu yapılmayan vergi için gecikme zammı uygulanmayacaktır. Ancak bunun için, aranılan belgelerin zamanında vergi dairesine verilmiş olması şarttır. Bu şartın yerine getirilmemesi halinde, vergi borcunun vadesi tarihi ile ihracatın gerçekleştiği tarih arasındaki süre için gecikme zammı uygulanacaktır. Örneğin ihracatçının, 25 Ocak’ta verdiği KDV beyannamesinde yer alan 10.000.000.000 lira KDV iadesini, 20 Şubat’ta ödeyeceği gelir vergisi stopajına mahsup edilmesini talep ettiğini, ancak ihracatın gerçekleştiği döneme ait yüklenilen KDV listesini 10 Mart’ta vergi dairesine ibraz ettiğini düşünelim. Bu durumda muhtasar beyanname ile ödenecek verginin vade tarihi olan 20 Şubat tarihinden, 10 Mart tarihine kadar gelir vergisi stopajı tutarı üzerinden gecikme zammı hesaplanacaktır.

Mahsup talebinde bulunan ihracatçı, bununla ilgili olarak vergi dairesine vereceği dilekçede, lehine mahsup talebinde bulunduğu firmaların adı, soyadı, unvanı, adresi, vergi dairesi, sicil numarası, mahsubu istenen vergi borcunun cinsi, tutarı, vade tarihini bildirecektir. Ayrıca bu dilekçeye, bu mükelleflerden satın alınan mal veya hizmetlere ilişkin faturaların tarihi, sayısı, tutarı, hesaplanan KDV miktarını içeren bir liste ekleyeceklerdir.

İhracatçının veya ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan imalatçıların bu kapsamdaki KDV iadelerin vergi borçlarına mahsubu isteminde, herhangi bir sınıra bağlı olmaksızın inceleme veya teminat aranılmayacaktır. Yani iade tutarlarının, inceleme raporu, yeminli mali müşavir raporu veya teminat aranılmaksızın, gerekli belgelerin ibrazı suretiyle vergi borçlarına mahsubu yapılacaktır.

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma konusunda hakkında rapor bulunan mükelleflerin mahsup işlemleri ise bu kolaylıkla yapılmayacaktır.

ii. SSK Prim Borçlarına Mahsup

81 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle getirilen düzenleme ile ihracat istisnasından doğan KDV iadesinin Sosyal Sigortalar Kurumu’na olan prim borcuna mahsup edilmesi imkanı sağlanmıştır.

A) Prim Borçlarının Mahsubu İmkanından Kimler Yararlanacak?

İhracat istisnası veya ihraç kaydıyla teslimlerden doğan KDV iadesinden:

• İhracatçının veya imalatçının kendisinin,
• Ortaklarının,
• Mal veya hizmet satın aldığı firmaların,

SSK’ya olan prim borçları mahsup edebilecektir.

B) Mahsup Talebi Nasıl Yapılacak ?

İhracat veya ihraç kaydıyla teslimlerinden doğan KDV iadesini SSK prim borcuna mahsubunu talep edenler, vergi dairesine vereceği bir dilekçe ile iadenin doğduğu dönemi, mahsubu istenilen iade tutarını, kendisinden başkasının prim borcunun mahsubunun talep edilmesi halinde onun adı, soyadı, unvanı, vergi dairesi, sicil numarası, SSK şubesi ve prim borcu tutarını bildirecektir. Dilekçeye, mahsubu istenilen prim borcu ile varsa gecikme zammı tutarını ve SSK şubesinin banka hesap numarasını belirten SSK’dan alınan form yazı eklenecektir.

KDV iadelerinin SSK prim borçlarına mahsubu talepleri, miktarına bakılmaksızın inceleme veya teminat aranmaksızın yerine getirilecektir. Ancak mahsup işleminin yapılabilmesi için KDV iadesinin kesinleşmesi, bunun için de vergi borçlarının mahsubunda olduğu gibi bazı belgelerin vergi dairesine ibrazı şarttır.

C) Vergi Dairelerince Yapılacak İşlemler

Vergi dairesi KDV tutarından, öncelikle varsa mükellefin kendisinin vergi borcunu mahsup edecektir. Bundan sonra kalan kısım için, herhangi bir öncelik gözetilmeksizin mükellefin talebi üzerine kendisinin, ortaklarının, mal veya hizmet satın aldığı firmaların SSK primi veya vergi borçları mahsup edilmek üzere düzeltme fişi düzenlenecektir. Vergi borçlarının mahsubu saymanlıklararası işlem fişi gönderilmek, SSK prim borçlarının mahsubu ise ilgili SSK şubesinin banka hesap numarasına havale yapılmak suretiyle gerçekleştirilecektir.

D) SSK Şubelerince Yapılacak İşlemler

SSK şubeleri, vergi dairelerince gönderilen tutarlardan daha önce yazılı olarak bildirdikleri kişilerin prim borçları ve varsa gecikme zamlarını tahsil edeceklerdir. Bu tahsilat vergi dairesince gönderilen tutarın banka hesabına geçtiği tarih itibariyle yapılacaktır. Mükellefin havaleden önce ödemesi veya prim borcunun herhangi bir nedenle azalması ya da ortadan kalkması hallerinde, vergi dairesince gönderilen ancak mahsup edilmeyen tutarlar ileride doğacak prim borçlarına mahsup için bekletmeyecek ve vergi dairesine iade edecektir. Mahsup işleminin yapıldığı ve varsa mahsup sonrası tutarın vergi dairesine iade edildiği konusunda ilgili vergi dairelerine yazılı bilgi verilecektir. Mahsubu yapılmayan tutarın mükellefe iadesi kesinlikle söz konusu değildir. Ancak vergi dairesince gönderilen tutardan herhangi bir nedenle mahsup yapılamayan bir kısım kalırsa, bu tutardan lehine mahsup talep edilenin daha önce bildirilen borç tutarı dışındaki borçlarının da mahsubu yapılabilecektir. Bu durumda daha önce bildirilmediği halde mahsubu yapılan borç tutarı için ayrıca bildirim düzenlenerek vergi dairesine gönderilmesi gerekir.

E) Mahsubu Talep Edilen Prim Borcu İçin Gecikme Zammı Uygulanabilecek mi ?

KDV iadelerinin vergi borçlarına mahsubunda, vergi borcunun vadesinden önce ilgili belgelerin vergi dairesine ibraz edilmiş olması halinde, mahsup işlemi zamanında yapılamasa dahi gecikme zammı uygulanmamaktadır.

Ancak SSK’nın ayrı bir kamu kuruluşu oluşu ve bu kuruluşun prim tahsilatlarında da 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre işlem yapılması nedeniyle, KDV iadesinin, prim borcunun vadesi tarihinden sonra ilgili SSK şubesinin hesabına havale edilmesi halinde, prim borcunun vadesinden havalenin hesaba geçtiği tarihe kadar gecikme zammı uygulanacaktır. Örneğin KDV iadesi için ayın 25. günü KDV beyannamesi veren ve bu tarihte mahsup talep dilekçesi ile eklerini vergi dairesine vererek o aya ait prim borcunun mahsubunu talep eden mükellefin iade tutarının ertesi ay SSK şubesine havale edilmesi durumunda, prim borcu için bir aylık gecikme zammı uygulanabilecektir.

F) Haksız İadelerde Yapılacak İşlemler

KDV iadesinden SSK prim borcunun mahsubu yapıldıktan sonra iadenin haksız olduğunun ortaya çıkması halinde, prim borçlarının mahsubu konusunda herhangi bir işlem yapılmayacaktır. Yani mükellefin prim borcu mahsup edilmiş olacaktır. Bu durumda mahsuben iade talep eden mükellef hakkında, haksız KDV iadelerine ilişkin esaslara göre iade tutarının cezalı olarak geri alınmasına yönelik işlem yapılacaktır.