BEŞERİ SERMAYE MUHASEBESİ
Burak BABACAN
Gebze Yüksek Teknoloji Enstitüsü, İşletme Fakültesi,
Kocael,2005
1.GİRİŞ
Muhasebe sistemi bu gün gelinen noktada bir işletmenin fiziki sermaye stokunu tam ve doğru bir biçimde
göstermektedir. Sistemin bu başarısının arkasında, sanayi devrinin
başlangıcından beri üretim faktörlerine olan bakış açısı yer alır. Sanayi devrinin başlarında teknolojik değişmenin yavaş olduğu
düşünüldüğünde mühendislerin problemi mevcut teknoloji düzeyinde kişi başına fiziki
sermaye stokunu arttırmaktı. Bu anlayışın sonucu olarak işletme yöneticileri
sermaye stokunu en iyi şekilde sunan finansal
tablolara ihtiyaç duydular ve muhasebe sistemi onların bu ihtiyacına cevap
verdi. Ancak zaman içinde önemli bir noktanın gözden kaçırıldığının farkına
varıldı. Uzun dönemde kişi başına çıktı artışının sağlanabilmesi için kişi başına
fiziki sermaye stokunu arttırmak yeterli değildi; fiziki sermaye stokunun
arttırılmasının yanı sıra beceri, bilgi
ve deneyim gibi özel girdilerin yatırım oranı ve verimliliği arttırılmalıydı.[1]
Kişisel bilgi, beceri ve deneyim
birikimi beşeri sermaye stoku olarak adlandırılır. Mal ve hizmet
üretiminde faktörlerin nispi kullanımlarında
ya da üretim faktörlerine bakış açısında bilgi
, beceri ve deneyim yani beşeri sermaye lehine bir değişimin ortaya çıkması, bu üretim faktörünün
finansal tablolarda varlık olarak raporlanabilmesi
gerekliliğini otaya çıkarmıştır. Ancak beşeri sermayenin finansal tablolarda
varlık olarak sunulması ile ilgili bazı sıkıntılar söz
konusudur.
Bu sıkıntılardan ilki beşeri
sermayeye yapılan yatırımların varlık değil gider olarak görülmesidir.
Bu gün geçerli olan geleneksel muhasebe
sisteminde fiziki sermaye bilançoda bir varlık unsuru olarak gösterilmekte,
beşeri sermaye ise çağdaş ekonomilerde bir üretim faktörü olarak önemi artmış
olmasına ve fiziki sermaye gibi gelecek dönemlerde de fayda yaratma becerisi
olmasına rağmen bir gider olarak görülmektedir.
Ve buna bağlı olarak beşeri sermayeye
yapılan yatırımlar da gider kalemi olarak finansal tablolarda
sunulmaktadır. Bu çalışmanın birinci bölümde beşeri sermayenin varlık olup
olmadığı tartışmalarına yer verilmektedir.
Beşeri sermaye bir varlık olarak kabul edilip bilançoda sunulmaya karar verildikten sonra çözülmesi gereken problem insanların organizasyon için değerinin nasıl belirleneceğidir. Beşeri sermayenin organizasyon için değeri; bireylerin organizasyona olan katkılarının belirlenmesidir. Çalışmanı ikinci bölümü beşeri sermayenin değerinin belirlenmesi problemine odaklanmaktadır. Bu doğrultuda beşeri sermaye değer teorisi ve çeşitli beşeri sermaye değeri ölçüm metotlarına bölüm ikide yer verilmiştir.
Beşeri sermaye muhasebesinin cevabını aradığı son soru ise ölçülen beşeri
sermayenin bilançoda hangi hesap gruplarında gösterileceğidir. Beşeri sermaye
maddi olamayan duran varlıklar grubu altındaki şerefiye hesabında veya başka
bir hesapta mı gösterilmeli yoksa Tekdüzen Hesap Planında yeni hesaplar mı
açılmalıdır? Bu çalışma bu problemin
çözümü için öneriler getirmemektedir.
2. BEŞERİ SERMAYENİN MAHİYETİ
ABD ekonomisi 1929-69 döneminde
ortalama %2,93 yıllık büyüme hızı elde etti . Bu büyüme hızının kaynağı incelendiğinde hayli şaşırtıcı bir sonuç ortaya çıkmaktadır. Bu büyümenin ancak %0,92 lik kısmı emek ve sermaye girdileri ile açıklanabilmekte,
diğer % 2 lik
kısım ise beşeri sermaye ye bağlanmaktadır. [2] Bu veriler başka bir açıdan bakıldığında diğer önemli bir sonucu
ortaya çıkarır. Söz konusu büyüme performansı firmalar tarafından
gerçekleştirilmiştir.Ancak bu firmaların finansal tablolarında beşeri sermaye
raporlanmamaktadır. Yani hemen hemen hiçbir firma
sahip olduğu beşeri sermaye stoku
hakkında herhangi bir veriye sahip değildir. Bu durumun önemli bir sebebi
geleneksel muhasebe sistemince beşeri
sermayenin bir varlık olarak görülmemesidir. Geleneksel muhasebe sisteminin bu görüşü güçlü
bir iddiaya dayanır. Buna göre beşeri
sermayenin varlık olarak kabul edilebilmesi için bazı özelliklere sahip olması
gerekir. Bu özellikler gelecekte kullanılabilme potansiyeli, parasal birimle
ifade edilebilme ve işletme sahibinin
beşeri sermaye üzerindeki kontrol gücüdür.[3] Birinci
kritere göre; eğer bir nesneden gelecek
dönemlerde fayda beklenmiyorsa o
nesne varlık değildir. İkinci kritere göre söz konusu nesne
gelecekte fayda yaratma potansiyeline sahip olsa bile o nesnenin sağlayacağı
fayda parasal birimle ölçülebilmelidir .Üçüncü kritere göre ise bu nesne firma sahibinin kontrolünde
olmalıdır. Beşeri sermaye bu kriterler ölçüsünde düşünüldüğünde; her zaman
beşeri sermayenin gelecek dönemlerde
işletmeye fayda sağlama potansiyeli ve işletmenin beşeri sermaye
üzerindeki kontrolü açısından bir belirsizlik vardır.[4] Ancak
beşeri sermaye sahibinin gerek ücret, gerekse
sınırsız sağlık sigortası gibi ek
sosyal yardımlar açısından memnun
edilmesi, uzun bir dönem boyunca kişinin
sahip olduğu beşeri sermayeyi o firma
için arz etmesine neden olacaktır. [5] Özet olarak günümüzde beşeri sermayenin öneminin farkında olan
firmalar, bu kaynak için gerekli yatırımları gerçekleştirdiklerinden insanların
uzunca süre işlerinde kalmaları beşeri sermayeye sahip olunmadığı görüşünü
zayıflatmaktadır. [6]
3. BEŞERİ SERMAYE DEĞER TEORİSİ
“İlk ateş tulumbalarında, pistonun
iniş çıkışlarına göre kazanla silindir arasındaki bağlantıyı açıp kapamak için
sürekli olarak bir erkek çocuk çalıştırılırdı. Bu çocuklardan arkadaşlarıyla
oynamayı seven biri, bu bağlantıyı açan kapakçığa bir ip takıp bu
makinenin bir başka yanına bağlandığında
kendisinin başında beklemesine gerek kalmadan kapakçığın açılıp kapandığını ve
böylece arkadaşlarıyla oynayabilmek için serbest kalabildiğini fark etmişti.
İlk bulunuşundan beri bu makinede
sağlanan en büyük gelişmelerden biri, böylece kendi emeğinden tasarruf etmek
isteyen bir çocuğun katkısı sonucudur. “[7]
Smith’ in örneği eskiden beri insan zekasının
, yeteneğinin ve deneyiminin firma
için ne kadar “değerli” bir girdi olduğunu
göstermesi açısından önemlidir.Buradaki değer
kavramı bir kaynağın yararlılığını veya faydasını ifade eder.[8]Her
çalışanın gelecekte hizmet sağlama kabiliyeti olduğundan organizasyon için bir
değeri vardır. Bu değer, insanların değeri, insanların gelecekte sağlayacağı beklenen
hizmetlerinin bu günkü değeridir.[9]
Beşeri sermaye değer teorisi çalışanların
bu değerini belirleyen etkenleri tanımlayan ve ölçen bir model kurmaya çalışır.[10] Bu
model kurma çabası Likert
Bowers Yaklaşımı ve Flamholtz Yaklaşımı olmak üzere iki kolda
ilerlemektedir.
3.1 Likert Bowers Modeli
Likert Bowers Modeli bireyler yerine insan gruplarının değerini ölçmeye çalışır. Bu yaklaşım; gruptaki bireylerin organizasyon için ferdi değerlerinin toplamının, grubun değeri ile eşit olmayabileceği gerçeğine dayanmaktadır*. Bir grubun organizasyon için değerini şekil 1 de görüldüğü gibi üç değişken etkilemektedir. Bu değişkenler ; yönetimce kontrol edilebilen bağımsız değişkenler, ara değişkenler ve yönetimin arzu edeceği çıktılardan oluşan sonuç değişkenleridir.[11]
3.1.1 Bağımsız Değişkenler
Bağımsız değişkenler organizasyon yapısı ve yönetim yapısı olmak üzere işletmenin kontrolünde olan iki kurumsal yapıdan meydana gelir. İşletmede yapılacak işleri işçilere doğrudan veren ve onların çalışmalarını değerlendiren en alt kademedeki yöneticilerin, grubun etkinliğini değiştirme gücü vardır. Doğrudan işçi başında bulunan yönetimin bu etkisi modelde “yönetim yapısı“bağımsız değişkeni olarak yer alır. Likert ve Bowers ‘a göre grubun etkinliğini değiştirdiği varsayılan yönetim yapısı dört bileşenden oluşmaktadır.[12]
- Destek: Çalışanın işletme için değerinin ne olduğuna ilişkin düşüncesini arttıran yönetim şeklidir. Çalışanın problemlerinin dinlenmesi, çalışılan konu üzerinde düşüncelerine önem verilmesi çalışanın bu düşüncesini değiştirecektir.
- Grubun Oluşumu: Grubu oluşturan bireylerin yakınlaşmasını sağlayan yönetim davranışıdır. Çalışanların bir takım olarak çalışmasının teşvik edilmesi veya onların karşılıklı görüşlerini paylaşabilecekleri bir yapının sunulması grubu oluşturan bireylerin yakınlaşması sağlar.
- Sonuç Odaklılık: Grubun hedeflerine ulaşma isteğini arttıran yönetim davranışıdır.
- İş Hizmetleri: Teknik bilgi, araç gereç sağlanması veya iş planı oluşturulması gibi grubun hedeflere ulaşabilmesi için ilk kademedeki yönetimce sağlanan hizmetlerdir. İşin nasıl yapılacağının gösterilesi,çalışanlara yeni fikirler verilmesi, problemlerin çözümü için çözüm yolları sunulması da iş hizmetlerinin parçasıdır.
Beşeri sermayenin daha etkin bir şeklide üretime katkıda bulunabilmesi için bu bileşenlerin kullanılması gerekir. Çalışanın sahip olduğu beşeri sermayenin ne kadarını üretime aktaracağı kendi iradesindedir. Dolayısıyla çalışanın bu bileşenler kullanılarak memnun edilmesi zorunludur. Aksi taktirde çalışan sahibi olduğu beşeri sermayeyi üretime tahsis etmek yerine tasarruf edebilir.
En alt seviyedeki yönetimin bu dört bileşende gerçekleştireceği iyileştirmeler,yönetim yapısındaki değişiklikler, grubun beşeri değerinde artışa neden olur. Ancak “yönetim yapısı” işletmenin kontrolünde olan ve grubun değerini değiştiren tek bağımsız değişken değildir. Örgütte insanların dolduracağı çeşitli kademeler arasındaki yapısal ilişki de grubun değerini değiştirmede etkinliğe sahiptir. Bu faktör şekil 1 ‘de de görüldüğü gibi modelde “Organizasyonel Yapı” bağımsız değişkeni olarak yer alır.
Şekil 1: Grubun Değerini
Belirleyen Faktörler
Kaynak: Likert, Rensis and Bowers, David
G, “Organizational Theory and Human Resource
Accounting”, American psyhological Association Adres,
30 th August 1968, p.7.
3.1.2 Ara Değişkenler
Bağımsız değişkenler, dört çeşit ara değişkeni etkileyerek grup değerini
değiştirirler. Bu ara değişkenler çalışma grubunun kendi süreçleri, liderlik,
organizasyonel kültür ve çalışanların tatminidir. Organizasyonel kültür;
organizasyonun karar alma, motivasyon, iletişim gibi süreçlerini oluşturan sosyal ve psikolojik kültürdür.[13]
“Yönetim yapısı” bağımsız değişkeni organizasyonel kültürün oluşmasını sağlar.
Daha sonra yönetim yapısı ve organizasyonel kültür değişkenleri grubun kendi
içersinde bir lideri var eder. Bu aşamada meydana gelen liderlik yöneticiden çalışana
değil, grup içersinde alt üst ilişkisi içersinde olmayan aynı seviyedeki çalışanlar arasında ortaya çıkan liderliktir.
Grubun kendi liderlerinin oluşması ile birlikte bu üç değişken ( yönetim
yapısı, organizasyonel kültür, liderlik) planlama, koordinasyon, karar alma ,
bilgi paylaşımı gibi çalışma grubunun kendi süreçlerini oluşturur.
3.1.3 Sonuç Değişkenler
Sonuç değişkenler satışlar, kar
gibi organizasyonun elde ettiği değerlerdir. Likert
Bowers modeli bu sonuç değişkenlerinin bağımsız ve ara
değişkenlerin etkileşimi ile meydana geldiğini ileri sürer.[14]
3.2 Flamholtz Modeli
Likert modelinden farklı olarak, gruplar yerine bireylerin değerini belirleyen faktörleri tanımlamaya çalışan Flamholtz modeli iki temel görüşe dayanır. İlk olarak bireyin kendi becerileri ve organizasyonun karakteristik özellikleri çalışanın değerini belirler. Buna göre birey tek başına organizasyon için değerli değildir, çalışanın becerileri ile organizasyonda sahip olacağı rollerin etkileşimi sonucu bireyin değeri oluşur.[15]İkinci olarak modelde iki ayrı değer tanımı vardır. Bunlar bireyin şartlı değeri ve bireyin beklenen fark edilebilir değeridir. Bireyin, çalışma hayatı süresince organizasyonu sahipleneceği varsayımı altında sağlayacağı hizmetlerin bugün ki değeri bireyin şartlı değeri , bireyin işten ayrılma olasılığı hesaba katılarak oluşan değer ise bireyin beklenen fark edilebilir değeridir.[16] Bu iki görüş Flamholtz’un beşeri sermaye değer teorisinin özünü oluşturur. Bu özden hareketle Flamholtz ‘un değer teorisi şekil 2 de görüldüğü gibi aşağıdaki biçimde özetlenebilir.
1. Bireysel değişkenler ,kişinin becerisi ile motivasyonu, bireyin şartlı değerini belirler.
Eğitim, öğretim, deneyim ve yetenek durumuna bağlı olarak , kişinin bir işi yapabilme özelliği beceri olarak tanımlanır.[17]Beceri, kişinin değerini belirleyen bir değişkendir. Ancak beceri tek başına değil , motivasyon ile karşılıklı etkileşim içersinde bireyin değerini belirler. Örneğin teknik, idari ve sosyal becerileri hayli gelişmiş biri, motivasyonunun düşüklüğü nedeniyle kendinden beklenin çok daha altında hizmet sağlarken bu becerileri gerekenin çok altında olan bir başkası ise, bu eksikliğini yüksek motivasyonu ile giderebilir.
Beceri ve
motivasyon; performans, terfi
edilebilirlik ve transfer
edilebilirliği etkileyerek bireyin
şartlı değerini meydana getirir. Performans, terfi edilebilirlik ve transfer edilebilirlik bireyin şartlı değerinin
parçalarıdır. Performans; Bireyin organizasyondaki mevcut pozisyonunda sağlayacağı beklenen hizmetlerin toplamı, terfi
edilebilirlik; bireyin mevcut pozisyonundan daha yüksek bir pozisyona geçmesi durumunda sağlayacağı beklenen hizmetlerin toplamı,
transfer edilebilirlik ise bireyin, başka bir terfi kanalında mevcut pozisyonu
ile aynı seviyede bir pozisyona yerleşmesi durumunda sağlayacağı beklenen
hizmetlerin toplamıdır.[18]
Şekil 2. Bireyin Beklenen Fark Edilebilir
Değerini Etkileyen Faktörler
Organizasyonun Çalışanca
Sahiplenme Olasılığı Bireysel Değişkenler
Organizasyonel Değişkenler Tatmin Düzeyi
Şekil 2. Flamholtz Beşeri Sermaye Değer Teorisi
Kaynak:Flamholtz, Eric, “Toward a Theory of Human Resource Value in Formal Organizations”, Accounting Review, Vol.47, No.4, october 1972
2. Organizasyonel değişkenler -bireyin organizasyonda üstleneceği rol ve organizasyonun ödül sistemi - kişinin tatmin seviyesini belirler. Bu tatmin seviyesi bireyin organizasyonu sahiplenme olasılığını değiştirir.
Tatmin, bireyin kendi işini değerlemesi sonucu elde ettiği memnuniyet veya duygusal seviyedir.[19] Flamholtz modeline göre birey iş değerleme kriteri olarak organizasyondaki rolünü ve organizasyonun ödül sistemini kullanır. Rol kriteri , organizasyonda belli bir pozisyondaki bireyden beklenen davranış seti olarak tanımlanır. Mühendislik, satış temsilciliği bunların her biri organizasyondaki bir roldür ve organizasyon esasında bu rollerin bütünüdür. Bireyin kendisine verilen rolün beklentileri karşılaması, tatmin düzeyinin de yüksek olması sonucunu doğurur. Diğer bir iş değerleme kriteri organizasyonun ödül sistemi; bireyin performansını veya bireyin organizasyonu sahiplenme derecesini arttırabilir. Bireyin performansını arttıran ödüller bireysel ödül , organizasyonun birey tarafından sahiplenme derecesini arttıran ödüller ise sistem ödülleri olarak adlandırılır.[20]
3. Kişisel ve organizasyonel değişkenler ancak etkileşim halinde bireyin şartlı değerini veya beklenen fark edilebilir değerini belirler .
Bireyin şartlı değeri; beceri , rol, motivasyon ve ödül sisteminin etkileşimi sonucu belirlenir. Bireyin becerileri ,rolün gerektirdiği becerilere yakın oldukça bireyin firma için değeri de artar. Her zaman bireyin becerileri ile rolün gerektirdiği beceriler örtüşmeyebilir.Bireyin becerileri ile rolün gerektirdiği beceriler arasında bir boşluk olması durumunda motivasyon düzeyinin değişmesi bu farkı kapatabilir. Modele göre bu motivasyon değişikliklerinin önemli bir nedeni de bireysel ödüllerdir. Ödül sisteminin motivasyon düzeyi üzerindeki etkisi dışında diğer bir önemli etkisi bireysel tatmin üzerindedir. Eğer bireyler adil ödül aldıklarını düşünürlerse tatmin düzeyleri yükselir ve bu sonuç performanslarının artmasına neden olur. [21]
4. Bireyin beklenen fark edilebilir değeri; bireyin şartlı değeri ve bireyin organizasyonu sahiplenme olasılığının bileşimi sonucu oluşur.
Çalışanların her zaman işten ayrılma olasılığı vardır. Bu nedenle beklenen fark edilebilir değeri belirleyebilmek için , bireyin organizasyonu terk etme olasılığı göz önünde bulundurulmalıdır. Bireyin ihtiyaçları beklentileri karşılandıkça ,tatmin seviyesi yükseldikçe, çalışanın organizasyonu sahiplenme derecesi dolayısıyla beklenen fark edilebilir değer artar. [22]
4. BEŞERİ SERMAYE DEĞERİ ÖLÇÜM METODLARI
Beşeri sermayenin değerini ölçmeye yönelik başlıca üç model geliştirilmiştir.Bunlar Stokastik Hizmet Değerleme Modeli, Tarihi Maliyet Yöntemi ve Karşılık Modelleridir.
4.1 Stokastik Hizmet Değerleme Modeli
Stokastik hizmet değerleme modeli Flamholtz’ un beşeri sermaye değer teorisi orijinlidir. Buna göre bir önceki bölümde belirtildiği gibi bireyin şartlı değeri bireyin performansı , terfii edilebilirliği ve transfer edilebilirliğinden oluşur. Bir başka değişle birey bir sonraki yıl mevcut pozisyonunda kalabilir, daya yüksek bir pozisyona terfi edebilir, başka bir ofise transfer olabilir veya işten ayrılabilir.[23] Bireyin değeri gelecek yıl bu dört olasılıktan hangisini gerçekleştireceğine bağlıdır. Bunun anlamı “değer” firma içindeki stokastik bir sürece bağlıdır. Bu stokastik süreç içersinde geçilen her bir yeni pozisyon beşeri sermaye değer teorisinde yer alan bir role denk gelir. Bu noktadan hareketle ; stokastik hizmet değerleme modelinde ölçüm yapabilmek için önce organizasyondaki roller ve hiyerarşik yapı tespit edilir. Bireyin, hiyerarşik yapı içersindeki yeri ve rolünün bileşimi hizmet seviyesi olarak adlandırılır.[24] Stokastik hizmet değerleme modelinin ikinci aşamasında her bir hizmet seviyesinin değeri ölçülür. Bu ölçüm fiyat-miktar metodu ve gelir metodu olmak üzere iki yöntemle yapılabilir. Fiyat miktar metodunda hizmet seviyesinin değerini belirlemek için bireyin hizmetinin her bir biriminin fiyatı ile hizmet miktarı çarpılır. Gelir metodunda ise firmanın gelecek dönemler için beklenen gelirleri tahmin edilir ve tahmin edilen bu gelir, beşeri veya fiziki firmadaki bütün kaynaklar ve bireyler arasında dağıtılır.[25] Bir sonraki aşamada bireyin organizasyondaki beklenen çalışma süresi ve her bir hizmet seviyesine geçme olasılığı hesaplanır.Son olarak beklenen nakit akımları ıskonto edilir.
Bu ölçüm metoduna göre bireyin şartlı değeri matematiksel olarak aşağıdaki şekilde ifade edilebilir.
Formüle göre beklenen şartlı değer ,
işten ayrılma olasılığı olmaması halinde bireyin organizasyonda sağlayacağı beklenen hizmetlerin ıskonto edilmiş parasal
değeridir. Formülde (İ) hizmet seviyelerini, (m) işten çıkış
hizmet seviyesini,(t) aktif çalışma dönemini,(r) ıskonto oranını (
) hizmet seviyesini değerini,[ 
] belirli bir hizmet seviyesinde çalışma olasılığını
gösterir.
Beklenen fark edilebilir değerin matematiksel formülü, bireyin aktif çalışma dönemi boyunca firmada yer alacağı hesaba katıldığından, yukarıdaki formülden biraz farklı olarak aşağıdaki gibidir.
4.2 Tarihi Maliyet (Orijinal Maliyet) Yöntemi
Şekil 3 beşeri sermayenin elde etme maliyetinin bileşenlerini göstermektedir. Şekle göre tarihi maliyet beşeri sermayeyi elde etmek ve geliştirmek için katlanılan maliyetlerdir.
4.2.1 Elde Etme Maliyeti
Elde etme maliyeti; organizasyona dahil edilmek istenen bireyin seçimi için katlanılan fedakarlıklardır. Eleman arama maliyetleri , seçme maliyetleri , işe alma maliyetleri , yerleştirme maliyetleri elde etme maliyetinin bileşenlerdir. [26]
Eleman arama maliyetlerine örnek olarak reklam harcamaları , işçi buma acentelerine yapılan harcamalar verilebilir. Seçme maliyetleri iş için başvuran adaylara uygulanan testlerin maliyetleri gibi kimin istihdam edileceğine dair kararı vermek için katlanılan fedakarlıklardır. İşe alma ve yerleştirme maliyetleri ise kişiyi organizasyona getirmek ve işe yerleştirmek için katlanılan fedakarlıklardır. [27]
4.2.2 Öğrenme Maliyeti
Öğrenme maliyeleri; işletmeye dahil edilen bireyin, belirli bir rolün gereklerini tam anlamıyla yerine getirebilmesi için aldığı eğitimin neden olduğu fedakarlıklardır. Bu fedakarlıklar biçimsel eğitim maliyetleri, oryantasyon maliyetleri, iş başı eğitimi maliyetleri, eğitimcinin zaman maliyeti ve eğitim esnasında kaybedilen verimliğin neden olduğu maliyetler şeklinde sıralanabilir.
Biçimsel maliyet ;bireyin işin nasıl yapılacağına ilişkin aldığı teknik eğitimin maliyetidir. Ancak firmalar işe aldıkları personele sadece teknik eğitim vermezler. Her firmanın bir organizasyonel kültürü vardır. Ve firmalar bu organizasyonel kültürün çalışanlarınca öğrenilmesini bekler. Personel politikaları, karar alma süreçleri gibi organizasyonel kültürün parçaları olan konuları eğitimi için katlanılan maliyetler oryantasyon maliyetleridir.
İşe alınan bireyin sadece biçimsel eğitim ve oryantasyon ile kendisinden beklenen performansı sağlaması beklenemez. Bazı beceriler ancak birey bizzat o işte çalışanca kazanılabilir. İş başı eğitim maliyetleri; işe yeni alınan bireyin kendisinden beklenen maksimum performansı sağlayıncaya kadar işinin başında beklenenden daha az performansla geçirdiği zamanın neden olduğu fedakarlıklardır. Bu fedakarlıklar genel olarak işe yeni alınan bireyin belirli bir beceriyi kazanabilmesi için yapılan direkt maliyetlerdir. Söz konusu eğitim nedeniyle mevcut personelin performansında da bir düşüş olabilir. Bu düşüşün önemli bir nedeni mevcut çalışanların bir çok işi yeni personele aktarabilmek için işlerini daha yavaş yapmalarıdır. Bu şeklide ortaya çıkan bir performans düşüklüğü, eğitim sürecindeki performans düşüklüğü maliyeti olarak adlandırılır.[28]
Şekil 3: Beşeri Sermayenin Tarihi Maliyeti
Kaynak: Flamholtz, Eric G , Human Resource Accounting,Jossey-Bass Publishers: San Francisco:1989
,s.37.
4.3 Karşılık Modelleri
Karşılık modelleri, paranın miktar teorisini geliştiren iktisatçı Irving Fisher’in sermayenin değerinin ne olduğuna dair düşüncesine dayanır. Fisher’e göre sermayenin değeri; sermayenin sağlayacağı tahmin edilen gelirlerden hesaplanmalıdır.[29] Karşılık modelleri bu düşünceden hareketle bireyin gelecekte alacağı ücretleri tahmin eden ve bu beklenen ücretleri bu günkü değerine ıskonto eden modellerdir.[30]
4.3.1 Düzeltilmiş Bu Günkü Değer Metodu
Roger Hermanson tarafından geliştirilen düzeltilmiş bu günkü değer metodu üç aşamalı bir yöntemdir. İlk aşamada gelecek beş yıllık dönem içinde çalışanlara ödeneceği tahmin edilen ücretlerin bu günkü değeri hesaplanır. İkinci aşamada etkinlik faktörü hesaplanır. Hermanson endüstrideki firmalar arasındaki gelir farklılıklarının sahip olunan insan becerilerince açıklanabileceğini savunur.[31] Bu yargıdan hareketle Hermanson’ un geliştirdiği etkinlik faktörü ;firmanın çalışanlarının endüstrideki diğer firmalardaki çalışanlara göre performans farklılıklarını temsil eden bir kat sayıdır. Hesaplanan etkinlik faktörü ile ilk aşamada belirlenen ücretlerin bu günkü değerinin çarpımı Hermanson’ un beşeri sermayenin değeri ölçüm metodunun son aşaması yani beşeri sermayenin değerinin belirlenme aşamasıdır.
4.3.2 Lev - Schwartz Karşılık Modeli
Lev ve Schwartz beşeri sermayenin değerini ölçmek için aşağıdaki oldukça karmaşık gözüken matematiksel ifadeyi geliştirmişlerdir. Bu ifade iki farklı bileşenden oluşmaktadır.
İfadenin sağ tarafında kalan kısım ( 
) T yaşındaki
çalışanın gelecekte alacağı ücretlerin bu günkü değerini hesaplamaktadır. (
) Emekli olana kadar kişinin alacağı yıllık ücretlerin
tahminidir. Lew ve Schwartz’
a göre 25 yaşındaki bir mühendisin bir sonraki yıl alacağı ücretin tahmini için, cari yıldaki 26
yaşındaki mühendisin aldığı ücretten yararlanılabilir.[32]
Matematiksel ifadede yer alan diğer değişkenlerden (T)emeklilik taşı, (t) kişinin yaşı ve son olarak (r) ise ıskonto oranıdır.
Matematiksel ifadenin sağ tarafında kalan kısım [
] kişinin emeklik yaşına kadar ölmesi olasılığını modele
katmaktadır.Bu ifadede yer alan 
çalışanın t yaşında
ölme olasılığıdır.
5. SONUÇ
Bir mal veya hizmetin üretimi için gerekli olan ana girdiler yani üretim faktörleri geleneksel olarak; doğal kaynaklar, emek ve sermayedir. Bu üretim faktörlerinden emek kendi içinde üretim için gerekli olan beden ve beyin gücünden oluşur. İktisat beyin gücü üretim faktörünün -özellikle son 50 yıldaki çalışmalarla- iktisadi büyümenin ve dolayısıyla ülkeler arasındaki zenginlik farkının temel kaynağı olduğunu ortaya çıkarmıştır .Bu belirleme ile birlikte iktisatçılar için beyin gücü beşeri sermaye adı altında emek faktöründen ayrı olarak üretim faktörleri arasında yerini almıştır.İktisatçılarla paralel olarak beşeri sermayenin öneminin farkına varan muhasebe teorisyenleri 1960 lı yıllarla birlikte beşeri sermayenin değerinin belirleyen faktörlerin tanımlanmasına , ölçülmesine ve finansal tablolarda raporlanmasına ilişkin çeşitli akademik çalışmalar yapmaya başladılar[33].
Beşeri sermaye değer teorisi, beşeri sermayenin değerinin belirleyen faktörleri tanımlanmaya çalışan modellerden meydana gelir. . Likert-Bowers modeli ve Flamholtz modeli beşeri sermaye değer teorisinin iki önemli çıktısıdır. Değer teorisinin bu modelleri esasında geçerli bir beşeri sermaye ölçüm metodu geliştirebilmek için gereklidir. Çünkü beşeri sermayenin değeri; birbiri ile etkileşim halinde olan bir çok faktöre bağlıdır.
Beşeri sermayenin ölçümü biçin başlıca üç yöntem geliştirilmiştir. Bu yöntemler, Flamholtz’un stokastik değerleme modeli, tarihi maliyet yöntemi ve karşılık modelleridir. Bu üç farklı model bireyin gelecekte sağlayacağı hizmetlerin bu günkü değerini tespit etmeye çalışır.
6. KAYNAKÇA
Brummet,R.L., Flamholtz,E.G.,and Pyle,W.C.”Human Resource Measurement: A Challenge for Accountants”, Accounting Review, April 1968,
Denison , Edward F,”The Sorces of Economic Growth in The USA and Alternatives Before Us”, Committee for Economic Development, NewYork, 1962
Fısher, Irving,
The Theory of Interest, A.M:Kelley, Reprint of Econimc Classics, 1961
Flamholtz, Eric G .”A Model for Human Resource Valuation: A Stochastic Process With Service Rewards”, Accounting Review,April 1971,
Flamholtz, Eric G ,” Human Resource Accounting: A Rewiev of Theory and Research”,
Academy of Management Proceedings, August,1972,
Flamholtz, G.Eric, “Toward a Theory of Human Resource Value in Fomal Organizations”, Accounting Review, October 1972,
Flamholtz, Eric G , Human Resource Accounting,Jossey-Bass Publishers: San
Francisco,1989 ,
Flamholtz, G Eric ,Maria, L. Bullen, Wei Hua”Human Resources
Accounting: A Historical Perspective and Future Implications” , Management Decision,
2002;40,10.
Hermanson, H., Roger, “Accounting For Human Assets”, Bureau of Business and Economic Research,
,1964,
Jones ,Charles I, İktisadi Büyümeye Giriş,
İstanbul:Literatür Yayıncılık, Nisan
2001,
Karagül, Mehmet , “Beşeri Sermayenin Ekonomik Büyüme
ile İlişkisi ve Etkin Kullanımı”, Akdeniz
İ.İ.B.F. Dergisi, (5)2003,79-90
Lev,B.,Schwartz,A.”On the Use of the
Economic Concept of Human Capital in Financial Statements”, Accounting Review,January1971,
Luthans, Fred, Organizational Behaviour, Litaratür Yayıncılık:İstanbul, 1995,
Selimoğlu,K, Seval, İşletmelerin Etkinliğini ve Verimliliğini Arttırmada İnsan Kaynağı Muhasebesinin
Rolü, TC Anadolu Üniversitesi Yayınları:Eskişehir,2001.
Seyidoğlu, Halil.Ekonomik
Terimler Sözlüğü, İstanbul:Güzem Can
yayınları.1992.
Smith, Adam, Ulusların
Zenginliği, çev. A.Yunus ve M. Bakırcı,İstanbul:
Alan Yayıncılık,